Вопросы рассмотрены на примере учета принципов устойчивого развития при развитии инфраструктуры железных дорог. Предлагается подход к детерминации понятия «устойчивого развития» применительно к железнодорожной отрасли и ряд мер повышения эффективности реализации принципов посредствам их интеграции в систему технического регулирования на железнодорожном транспорте.

Применение термина «устойчивое развитие» при рассмотрении различного рода проблем, связанных с железнодорожным транспортом стало нормой. Масштаб деятельности железнодорожных систем государств обуславливает их многостороннее влияние на самые разные сферы жизнедеятельности общества: экономическую, социальную, экологическую, политическую, что в целом не позволяет говорить о возможности успешной реализации принципов и задач глобального устойчивого развития (GLO – global sustainable development), провозглашенных резолюцией семидесятой сессии Генеральной Ассамблеи ООН 25 сентября 2015 [4 ], без учета «железнодорожного фактора». В условиях разнообразия трактовок и комплексности понятия «устойчивое развитие» закрепленных в международных договорах, иных нормативных актах или выработанных доктриной, ключевое значение данной категории на глобальном уровне заключается в признании многофакторности современного мироустройства и нетерпимости к формам и способам развития отдельных сфер, областей и регионов наносящих асимметричный ущерб другим. Устойчивое развитие следует рассматривать как систему – совокупность взаимосвязанных и интегрированных элементов, имеющую региональные и отраслевые подсистемы.

В данной статье речь пойдет об отраслевом элементе глобальной системы устойчивого развития – системе устойчивого развития на железнодорожном транспорте и будет сделана попытка решить следующие задачи:

• Определить понятие «устойчивое развитие» для целей отраслевого применения на железнодорожном транспорте.
• Сформулировать принципы и цели устойчивого развития в их отраслевом применении на железнодорожном транспорте России в их соотношении с глобальными принципами устойчивого развития и региональными принципами устойчивого развития в соответствии с законодательством Российской Федерации.
• Рассмотреть механизмы и способы реализации принципов устойчивого развития и выработать систему критериев оценки эффективности их внедрения на железнодорожном транспорте.

Выработка отраслевого понятия «устойчивое развитие» должна основываться на трех принципах: во-первых, соответствие глобальному подходу к устойчивому развитию как гармоничному развитию отдельных областей сфер и регионов не наносящее ущерб другим и не создающих препятствий для органичного использования задействованных ресурсов будущими поколениями, во-вторых, отражать специфику потребностей отрасли – железнодорожного транспорта, в-третьих, соответствовать пониманию устойчивого развития в странах с высоко развитым железнодорожным сообщением, где «железнодорожный фактор» оказывает существенное влияние на социально-экономическое развитие.

В соотношении с международно-правовыми актами, национальное законодательство многих государств, в частности российское, реже обращается к понятию «устойчивое развитие», тем не менее, одна из лаконичных, но содержательных формулировок предложена в Федеральном законе от 19 июня 1996 г. N 78-ФЗ «Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации», где «устойчивое развитие» определено как «гармоничное развитие производства, социальной сферы, населения и окружающей природной среды». В 1996 году был также принят указ Президента РФ, утвердивший Концепцию перехода Российской Федерации к устойчивому развитию. Впоследствии задача соблюдения принципов устойчивого развития в различных сферах включалась в целый ряд нормативных актов, в частности Федеральным законом «О внесении изменений в ФЗ «Об охране окружающей среды» и отдельные законодательные акты Российской Федерации», Федеральный закон 30 декабря 2012 г. №287-ФЗ «О внесении изменений в ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации», Федеральным законом «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации». Самую хронологически актуальную официальную трактовку целей и содержания понятия «устойчивое развитие» в Российской Федерации можно вывести из утвержденного президентом РФ перечня поручений по итогам заседания Государственного совета по вопросу «Об экологическом развитии Российской Федерации в интересах будущих поколений», состоявшегося 27 декабря 2016 года. В этом документе, модель экологически устойчивого развития, трактуется как «система позволяющая обеспечить в долгосрочной перспективе эффективное использование природного капитала страны при одновременном устранении влияния экологических угроз на здоровье человека» [5]
Исходя из изложенного, отраслевое понятие «устойчивое развитие» можно сформулировать как «система норм ограничивающих способы, формы и масштабы развития железнодорожного транспорта необходимостью учета интересов развития иных сфер и стимулирующих развитие железнодорожного транспорта как механизма достижения более общих задач глобального и регионального социально-экономического развития».

Способы достижения задач устойчивого развития могут быть систематизированы по классической методологии, применимой к формам реализации норм международного права и разделены на конвенционные и институциональные, тесная взаимосвязь которых должна способствовать скорейшему воплощению названных принципов в жизнь.

Институциональный механизм применяется количественно весьма активно. На глобальном уровне устойчивое развитие стало одним из самых обсуждаемых приоритетов деятельности Организации Объединенных Наций, в виде задачи по управлению совокупным капиталом общества в интересах сохранения и приумножения человеческих возможностей легло в основу деятельности Всемирного банка, закреплено в качестве задачи Всемирной торговой организации. На локальном уровне многие международные организации принимают в качестве одной из ключевых задач обеспечение устойчивого развития государств региона (см. например ст. 3 учредительного акта Африканского союза и преамбулу соглашения о зоне свободной торговли в Северной Америке — НАФТА), либо их учредительные и программные документы формулируют эту задачу иносказательно. Так, Устав Содружества независимых государств, говорит о необходимости обеспечения «всестороннего и сбалансированного экономического и социального развития государств», а в преамбуле Асунсьенского договора о создании общего рынка стран Южной Америки (МЕРКОСУР), высокие договаривающиеся стороны отмечают важность обеспечения баланса и гармонии развития экономики, человеческого потенциала и рационального использования природных ресурсов. Организациям специальной компетенции рассматриваемая проблематика также близка. Международная организация труда (см. например, повестку дня 101-ой сессии (2012 г.) Международной конференции труда), Международной организации уголовной полиции (см. например, документы 80-ой сессии Генеральной ассамблеи ИНТЕРПОЛа) и ряд других организаций многократно ссылаются на важность задач устойчивого развития. Многие международные организации идут дальше «обсуждений и упоминаний», создавая специализированные органы, ответственные за задачи устойчивого развития. Комиссия ООН по устойчивому развитию или Проектная группа по устойчивому развитию Всемирного почтового союза являются примерами реализации такого подхода.

Проблемы устойчивого развития в сфере железнодорожного транспорта и инфраструктуры затронуты в деятельности Международного союза железных дорог (International railway union). Данная организация, хоть и не является субъектом международного права, так как объединяет не государства как таковые, а железнодорожные администрации, тем не менее, играет важную роль в деле гармонизации и унификации правового регулирования в данной предметной области. Иллюстрацией значения проблем устойчивого развития в деятельности организации является тот факт, что в структуре организации работают всего четыре основных департамента: пассажирских перевозок, грузовых перевозок, железнодорожных систем и устойчивого развития. Проблеме устойчивого развития посвящено множество актов, издаваемых МСЖД.

Кроме того, международный институциональный механизм реализуется и путем организации межгосударственных конференций соответствующей тематики, к которым относятся и мероприятия заложившие основы современных принципов устойчивого развития, а именно, международные конференции ООН по окружающей среде и устойчивому развитию в Рио-де-Жанейро (1992 г.), Йоханнесбурге (2002 г.), а в рассматриваемой нами предметной области на регулярных международных железнодорожных форумах 1520.

На внутригосударственном уровне институциональный механизм реализации задач устойчивого развития как правило находит воплощение в деятельности исполнительной и законодательной власти государств. Так, в Российской Федерации в рамках проведения государственной политики в профильной для себя области руководствуются принципами устойчивого развития Президент и Правительство Российской Федерации, Министерство природных ресурсов Российской Федерации, Министерство здравоохранения и социального развития, Министерство экономического развития и торговли, Министерство транспорта и ряд других федеральных министерств и ведомств. В структуре Государственной думы Федерального Собрания РФ действует профильная комиссия по вопросам устойчивого развития. Для решения комплекса взаимосвязанных вопросов охраны окружающей среды, здравоохранения и улучшения условий жизни населения, являющихся составной частью принципов устойчивого развития, органами государственной власти государства признающего цели и принципы устойчивого развития должен обеспечиваться баланс глобальных и региональных экологических задач и локальных вопросов сохранения качества окружающей природной среды, минимизации негативных последствий воздействия на окружающую среду различных факторов, обеспечению экологической безопасности при развитии промышленности, транспорта, осуществлении иной хозяйственной деятельности. Для сферы развития железных дорог, принципиальное значение имеет позиция железнодорожных администраций в области применения принципов устойчивого развития. Как правило, эти задачи находят отражение в программных документах профильных органов власти или железнодорожных компаний. Так, в упомянутом выше перечне поручений по итогам заседания Государственного совета по вопросу «Об экологическом развитии Российской Федерации в интересах будущих поколений» содержится рекомендация «реализовать меры по стимулированию использования экологически чистого транспорта в целях снижения выбросов вредных веществ при эксплуатации транспортных средств в населённых пунктах с высоким уровнем загрязнения атмосферного воздуха, включая создание необходимой инфраструктуры, обеспечение приоритетного движения и парковки экологически чистого транспорта, внедрение современных систем управления пассажирским транспортом» [5], что нашло отражение во множестве нормативных актов Министерства транспорта и Федерального агентства железнодорожного транспорта как приоритет развития электрифицированных железных дорог как для городского и пригородного электротранспорта, так и для сообщения дальнего следования. В ОАО “Российские железные дороги” традиционно одним из основных разделов ежегодного корпоративного социального отчета является раздел “Стратегические задачи компании в области устойчивого развития.” Распоряжения Правительства РФ от 22.11.2008 № 1734-р «О Транспортной стратегии Российской Федерации» и от 17.06.2008 № № 877-р «О Стратегии развития железнодорожного транспорта в Российской Федерации до 2030 года» также перечисляют принципы устойчивого развития в числе важнейших ориентиров развития. Аналогичная ситуация в большинстве стран мира с развитой железнодорожной инфраструктурой.

Анализ приведенных документов показывает, что в Российской Федерации глобальные принципы устойчивого развития в отраслевом применении на железнодорожном транспорте наделены следующим содержанием:

• обеспечение экологичности железнодорожного транспорта путем опережающего развития электрифицированных дорог с применением энергоэффективного подвижного состава и технологий, а также сокращение вредного влияния на окружающую среду стационарных объектов железнодорожного транспорта;
• замена железнодорожным иных видов транспорта, наносящих больший вред окружающей среде и здоровью населения, особенно в густонаселенных городах и прилежащих к ним зонах;
• обеспечение транспортной доступности удаленных населенных пунктов и таким образом создание условий для повышения мобильности населения.

В сфере учета результатов применения принципов устойчивого развития на железнодорожном транспорте в нашей стране достигнут ряд примечательных результатов. Научными центрами России выработаны критерии оценки эффективности с точки зрения устойчивого развития отдельных подсистем железнодорожного транспорта, в частности, системы оценочных показателей устойчивого развития локомотивного хозяйства [см. 1] и систем энергоснабжения [см. 2], кроме того осуществлена регионализация оценки эффективности, которая проводится не только в системе РЖД в целом, но и на уровне отдельных дорог.

Тем не менее, рассмотренный набор механизмов реализации целей устойчивого развития обладает следующими существенными недостатками, которые позволяют усомниться в их эффективности:

• размытость самих задач, закрепленных в разнородных документах;
• изобилие норм рекомендательного характера;
• отсутствие комплексного подхода в реализации норм права в сфере устойчивого развития, охватывающего всю совокупность процессов, включая обеспечение исполнения норм и ответственность;
• крайне общий характер задач и способов их решения, малое количество нормативных установлений прикладного характера.

Наряду с констатацией того, что проблема устойчивого развития крайне широко обсуждается и признается значимой повсеместно, встает вопрос об эффективности усилий государств, международных организаций, международных и национальных неправительственных организаций и хозяйствующих субъектов в этой сфере. Оценка эффективности требует выработки системы критериев, которая не может быть объективной без формализации целей. Последняя задача должна быть решена с помощью нормативных актов — источников как национального, так и международного права. Нельзя рассуждать о полноценном устойчивом развитии в отдельно взятом городе или районе в силу самой специфики комплексного характера проблемы, раскрывающейся во взаимосвязанности и взаимообусловленности современного мира. Международное право, воплощающее баланс согласования воль государств, должно сформулировать основные цели и принципы устойчивого развития, а задача национального права сводится к исполнению функций одного из элементов конвенционного механизма реализации норм международного права. Говоря о видах источников международного права, которые на глобальном уровне формулируют цели и задачи устойчивого развития, представляется разумным начать с международного обычая. Сам факт признания «устойчивого развития» критерием «надлежащего» при оценке поведения субъектов международного права, в силу длительности и многократного повторения, можно рассматривать как обычную норму. Среди международных договоров выделим конвенции ООН по охране окружающей среды и ряд других международных соглашений в этой сфере, включая Киотский протокол (сокращение выбросов парниковых газов), Монреальский протокол (сокращение производства и потребления озоноразрушающих веществ), Конвенция ООН по борьбе с опустыниванием и деградацией земель.
Цели, относимые различными международными договорами к устойчивому развитию – разнообразны и зачастую противоречивы, что делает оценку эффективности реализации задач устойчивого развития затруднительной.

В разных странах делаются попытки закрепить приоритетное значение принципов устойчивого развития в национальном законодательстве. Примеры российских нормативных актов, требующих от субъектов правоприменения учета принципов устойчивого развития были приведены выше.

Возвращаясь к проблеме оценки эффективности решения задач устойчивого развития, отметим, что в условиях размытости целей и комплексности самой задачи, а также отсутствия единых нормативных критериев и показателей, на помощь приходит доктрина. Индикаторы устойчивого развития и системы показателей измерения устойчивости предлагались группами ученых работавших при ООН, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Европейского сообщества, Всемирной торговой организации и др. Такие показатели должны отражать экономические, экологические, социальные и иные аспекты удовлетворения потребностей населения планеты без невосполнимого вреда возможностям будущих поколений по удовлетворению собственных потребностей.В России секретариатом Национального подготовительного комитета к Всемирному саммиту по устойчивому развитию (при МЭРТ РФ) был подготовлен доклад «Национальная оценка прогресса при переходе Российской Федерации к устойчивому развитию» (2002 г.), содержащий видение индикаторов устойчивости на национальном уровне, отражающий среди прочего и роль транспортных систем в обеспечении устойчивого развития России.

Рассмотренные выше аспекты позволяют указать на ряд недостатков в системе имплементации принципов устойчивого развития в деятельности системы железнодорожного транспорта и сформулировать набор рекомендаций:

• узкая отраслевая трактовка принципов устойчивого развития как ограничения негативного влияния на окружающую среду и улучшение транспортной доступности отражает далеко не все 17 целей, которые сформулированы Генеральной ассамблеей ООН [4] и не позволяет сформировать полноценную систему принципов устойчивого развития на железнодорожном транспорте;
• включение принципов устойчивого развития в нормативные акты и документы различного уровня зачастую носит формальный или декларативный характер и не содержит реального механизма реализации;
• недостаточная интеграция отраслевых механизмов устойчивого развития и глобальной системы устойчивого развития. Отраслевые механизмы устойчивого развития существуют автономно, взаимосвязь с иными национальными и международными механизмами устойчивого развития не носит системного характера.

Исправить эту ситуацию может формирование системы технического регулирования как национальной, так и международной, с учетом принципов и целей устойчивого развития. Именно юридико-технические нормы, как санкционированные государством технические правила и международные технические нормы, как технические правила, закрепленные в форме одного из видов источников международного публичного права (международного договора, международного обычая, акта международной организации или конференции) должны стать мостом между доктринальными идеями закрепленными в актах «мягкого права» и реальными общественными отношениями. Не декларация абстрактных принципов устойчивого развития в нормативных актах высокого уровня и слепое включение положений о важности устойчивого развития в корпоративные и отраслевые документы, а скрупулёзное внедрение этих принципов при подготовке актов технического регулирования представляется способным обеспечить выполнение государствами взаимных обязательств по достижению целей устойчивого развития закрепленных в международных договорах.

Устойчивое развитие как комплексная задача предполагает не только горизонтальную взаимосвязь в части реализации сонаправленных процессов в самых различных областях жизнедеятельности, но и вертикальную систему нормативно-правовой реализации: от общих принципов к прикладным нормам. Такая система должна стать отражением глобальной тенденции интернационализации права, воплощать эффективное сочетание международного и внутригосударственного конвенционных механизмов реализации норм международного права, закрепляющих задачи устойчивого развития в самом общем виде. В России уже 15 лет на основе принципов устойчивого развития формируется новая система технических норм на основе Федерального закона «О техническом регулировании» от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ, предполагающая разделение на обязательно применимые и добровольные технические нормы, основанная в целом на классификации нетарифных барьеров разработанной в рамках Всемирной торговой организации [см. 3]. Аналогичные реформы за последнее десятилетие были проведены в ряде стран-участниц Содружества независимых государств. В новую структуру технического регулирования в большинстве стран СНГ входят следующие подгруппы норм: обязательные к применению государственные технические регламенты, обеспечивающие жизнь и здоровье граждан, экологическую безопасность и основные права потребителей; технические стандарты разных уровней, применяемые добровольно, принимаемые специальным органом государства, но с активным привлечением к их созданию отраслевых объединений и иных заинтересованных лиц, направленные на повышение эффективности хозяйственной деятельности и улучшение качества выпускаемой продукции, оказываемых услуг и иные технические нормы. Последние – самая сложная и разнообразная категория норм, включающая в себя стандарты организаций, научно-технических обществ. В эту группу на сегодняшний день входит основной объем норм, регулирующих технические требования к инфраструктуре российских железных дорог.

Формирование «цепочки» нормативных актов: от универсальных нормативно-правовых актов международного права к региональным актам гармонизации и унификации технического права и далее к национальным техническим регламентам, стандартам и корпоративным нормативно-правовым актам изменит ситуацию с реализацией задач устойчивого развития, сняв проблему размытости и общего характера задач, узкой или некорректной трактовки принципов устойчивого развития применительно к отрасли и придаст системе комплексный характер.

Кроме того, переход устойчивого развития в русло технического регулирования создаст новые возможности для оценки эффективности реализации данных задач, включив в их число богатый инструментарий мониторинга правоприменения эффективно реализуемый в разных странах, в том числе в России.

В условиях активного реформирования системы технического регулирования на железнодорожном транспорте России и подготовки ряда новых технических регламентов, содержащих технические требования к наиболее важным элементам и узлам железнодорожной инфраструктуры и подвижного состава, эффект от учета принципов устойчивого развития уже при разработке нормативных актов может оказаться весьма значительным.

Список литературы

1. Новиков В.А., Формирование системы оценочных показателей устойчивого развития локомотивного хозяйства: автореферат диссертации кандидата экономических наук / Сиб. гос. ун-т путей сообщ. 24 с.
2. Кудряшов Е.В., Заренков С.В., Ходунова О.А. Метод расчета эластичности контактной подвески на основе простой конечной элементарной модели. Измерения эластичности// Известия Транссиба, № 4(8) 2011, С.16-26
3. Научная основа стратегии устойчивого развития Российской Федерации. / Под общей редакцией М.Ч.Залиханова, В.М.Матросова, А.М.Шелехова / Г. Н. Селезнев, В. Б. Христенко, М. Ч. Залиханов и др. — Издание Государственной Думы Москва, 2002. С. 392.
4. Преобразование нашего мира: Повестка дня в области устойчивого развития на период до 2030 года [Электронный ресурс]//un.org URL: https://documents-dds-ny.un.org/doc/UNDOC/GEN/N15/291/92/PDF/N1529192.pdf?OpenElement
5. Перечень поручений по итогам заседания Государственного совета по вопросу «Об экологическом развитии Российской Федерации в интересах будущих поколений», состоявшегося 27 декабря 2016 года. [Электронный ресурс]// http://kremlin.ru/acts/assignments/orders/53775

Ключевые слова: технические стандарты, стандартизация, устойчивое развитие, техническое регулирование.

УДК 006.015.9:351.812.5:339.972

В связи с принятием данного документа, а также иных совместных усилий государств мира, в ближайшие годы может существенно измениться характер взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, появятся иные подходы к оценке налоговых рисков, налоговой оптимизации и статусу оффшорных территорий. В статье будет рассмотрено взаимное влияние развития инструментов налогового планирования и методов фискального контроля в разрезе последних десятилетий, тех изменений, которые происходят на настоящем этапе и их возможного влияния на поведение налогоплательщиков в будущем.

Эволюция понятия «налоговый резидент» в законодательстве разных стран происходит под влиянием двух тенденций. Это, во-первых, создание собственных дополнительных механизмов контроля за гражданами и лицами, постоянно проживающими на территории государства, механизмов, конечной целью имеющих рост налоговых поступлений в бюджет и недопущение резкого оттока капитала, во-вторых, имплементация норм международных договоров, противодействующих легализации доходов, полученных преступным путем, и неуплате налогов.

Проще говоря, немцы и французы должны платить налоги в Германии и Франции, а не в Лихтенштейне и Люксембурге. Организация экономического сотрудничества и развития, созданная в послевоенной Европе как механизм реализации плана Маршала, к концу XX века расширила географию деятельности и набор своих функций, в ряду которых борьба с неуплатой налогов индивидами по всему миру приобрела первостепенное значение.

Что стало причиной резкого усиления контроля государств за иностранными доходами и активами граждан? Почему акцент международного контроля переместился с крупных корпораций на граждан?

С одной стороны, уровень развития и внедрения компьютерных технологий, электронных систем хранения и обработки данных, достигнутый в последнее десятилетие, создал технологическую основу глобального налогового и финансового контроля. Еще тридцать лет назад банки обменивались информацией с помощью бумажных носителей и сложных кодированных сообщений, передаваемых по средствам телефонной связи, электронное хранилище информации обо всех транзакциях средних размеров банка за один год могло занимать целый этаж здания, а время на электронный поиск конкретных данных в такой базе измерялось часами. В этих условиях создание глобальной системы учета данных было просто технически не осуществимо. Однако научно-технический прогресс в корне изменил положение дел, создав набор условий для осуществления контроля на принципиально новом уровне:

• необходимые данные уже представлены в электронном формате на серверах налоговых, пограничных и таможенных служб, брокеров, банков, страховых компаний и иных финансовых учреждений. Остается только обеспечить доступ к ней и обработку;
• до ранее казавшихся фантастическими масштабов повысилось качество и быстрота обработки данных;
• современные технологии хранения информации позволяют в разумных пространствах содержать огромные базы данных и архивы за много лет;
• скорость передачи данных и развитие интернет технологий сделали возможным доступ к такого рода хранилищам информации из любой точки планеты;
• были созданы современные системы защиты информации путем шифрования трафика;
• появились возможности дистанционного подтверждения личности, а внедрение цифровых платформ сбора и анализа биометрических данных в скором времени создаст возможность установить уникальность личности индивида, предотвращая возможности использования бизнес имен или множественных гражданств для целей налогового планирования.

С другой стороны, процессы, которые начались в семидесятых годах, постоянно набирали темпы развития, и в последнее десятилетие произошел качественный скачек, ставший следствием повышения эффективности деятельности государств в этой сфере. Государства осознали приоритетные стратегические и тактические задачи борьбы с уклонением от уплаты налогов, а их аппарат научился эти задачи реализовывать. Можно выделить как минимум три важных подхода, которые сформировали тенденции борьбы с неуплатой налогов в последние годы:

• наделение фискальными полномочиями негосударственных структур, начиная с банков, брокерских и страховых компаний и заканчивая нотариусами, адвокатами, автосалонами и ювелирными магазинами;
• появление в нормативных системах разных стран понятия «конечный бенефициар» и требований о его раскрытии в широком наборе случаев, предусмотренных законодательством;
• введение критериев добросовестности поведения налогоплательщика и переход от формально-юридического подхода к определению наличия в деянии лица признаков состава налогового правонарушения к оценке деяний с точки зрения совокупности обстоятельств, характеризующих модель поведения субъекта [см. подробнее 1];
• усиление контроля за расходами и движением средств как дополнение к мерам по контролю доходов.

Кроме того, несколько десятилетий тому назад международное налоговое планирование представляло собой сложный, длительный и дорогостоящий процесс, в котором принимали участие юристы разных стран, финансисты, бухгалтеры. Примерно десять-пятнадцать лет назад технологии налогового планирования стали доступны представителям среднего класса.

Зарегистрировать компанию в удаленной стране с привлекательным налоговым режимом стало возможно не выходя из дома. Равно как не требовалось отправляться в путешествие, чтобы выбрать для нее иностранных директоров и учредителей, открыть счет в надежном швейцарском банке, сдать незамысловатую налоговую декларацию. Этот процесс мог занять от часа до нескольких недель, а общие затраты на создание такой компании могли не выходить за рамки стоимости последней модели мобильного телефона. И вот уже французский булочник, много лет радовавший свежими багетами своих соседей, а государственную и муниципальную казну налоговыми отчислениями, более не французский и не булочник, а зарегистрированное на Сейшельских островах агентство доставки свежих багетов. Вкусовые качества багетов от этой трансформации не пострадали, а вот казна доходов недополучила и как следствие стала иметь меньше ресурсов для содержания и наращивания государственного аппарата, перераспределения доходов в пользу малоимущих и выполнения публичных функций государства. Когда с применением различного рода схем налогового планирования начинает работать каждый пятый хозяйствующий субъект, а налоговые решения активно применяются частными лицами, предпочитающим, например, вместо наследования по законам своей страны переводить имущество в различные иностранные фонды и трасты, позволяющие избежать уплаты налогов на наследование, такая ситуация начинает представлять существенную угрозу для финансовых основ деятельности государства, что не могло не вызвать повышения внимания и концентрации усилий властей разных государств к данной проблеме.

В конце 60-х годов прошлого века зарождается такое опасное явление как международный терроризм, на рубеже веков оно набирает небывалые масштабы и безусловно признается одним из главных вызовов мировому сообществу. Одним из фронтов этой борьбы объявляется подрыв финансовой базы существования международного терроризма. Масштаб угроз настолько велик и признаваем, что общество готово пожертвовать отдельными правами и свободами, чтобы оградить себя от опасности. Законодатели разных стран для целей противодействия терроризму постепенно ограничивают такие важные и ранее казавшиеся незыблемыми для западного мира права и свободы как право собственности, право на тайну переписки и тайну банковского вклада, право на тайну частной жизни и прочие. Феномен ситуации заключается в том, что государства, параллельно ведущие борьбу за повышение налоговых поступлений в казну, постепенно начинают совмещать эти два направления деятельности. Все чаще в различных международных и национальных нормативных актах можно наблюдать соседство формулировок общественно опасных явлений: «борьба с финансированием терроризма», «противодействие легализации доходов, нажитых преступным путем» и «борьба с неуплатой налогов». С одной стороны, такое переплетение оправдано с технической точки зрения. Например, сбор данных о денежных переводах, наличии средств на счетах, обмене и перевозке наличных через границы может быть полезен как в борьбе с финансированием терроризма, так и в поиске укрываемых от налогообложения доходов, равно как и в борьбе со злостными неплательщиками алиментов, лицами, отказывающимися возвращать кредиты или реализующими фиктивное банкротство. С другой стороны, хотя общественная опасность всех перечисленных явлений несомненна, степень этой общественной опасности принципиально отличается. Международный терроризм и связанные с ним деяния являются одними из основных угроз человечеству, международными преступлениями, представляющими угрозу жизни и здоровью людей, собственности, государственному строю, они традиционно относятся национальными правовыми системами к самой тяжкой разновидности преступлений против общественной безопасности и общественного порядка. Уголовное право большинства государств предусматривает наиболее строгие формы ответственности, а сроки давности могут отсутствовать. Так, наказание, которое устанавливает ст. 205 УК РФ за совершение террористического акта, может варьироваться в зависимости от обстоятельств конкретного деяния от 8 лет лишения свободы до лишения свободы пожизненно, а ст. 2332 Уголовного кодекса США предусматривает в качестве меры ответственности за совершение актов терроризма смертную казнь. Неуплата налогов и связанные с этим деяния, такие как невыполнение функций налогового агента, сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, и т.д., относятся к категории преступлений в сфере экономики, не угрожают жизни и здоровью людей или государственному строю, предельные наказания за совершение такого рода деяний существенно мягче, а в ряде государств большая часть такого рода деяний декриминализована и относится к административным и налоговым правонарушениям.

Использование инструментария борьбы с терроризмом для выявления случаев неуплаты налогов может показаться нарушением баланса целей и средств. Аргументом pro может служить доказанная эффективность, однако на противоположной чаше весов оказываются существенно попранные права и свободы, а вопрос о том, давало ли общество государствам мандат на значительное ограничение своих прав и свобод не в интересах безопасности и борьбы с терроризмом, а для повышения уровня собираемости налогов остается открытым.

Тем не менее, финансовый мир, где существовали обезличенные номерные счета, не привязанные к конкретному лицу, а вопрос о происхождении денежных средств был нарушением деловой этики, мир, где известный политик или государственный деятель являлся желанным клиентом любого банка, а о предоставлении банку документов, объясняющих хозяйственный смысл платежа, не могло быть и речи, этот мир исчез навсегда. Банковская тайна стала прямо называться одним из главных врагов в официальных документах ОЭСР, информация, ранее свято охранявшаяся и относившийся к коммерческой/корпоративной тайне или тайне частной жизни, стала вноситься в различного рода реестры и информационные базы, доступ к которым получили различного рода государственные органы.

Рассматривая процесс усиления налогового контроля в разных странах, нельзя не затронуть проблему эволюции правоприменительной практики по ряду отраслевых правовых институтов в налоговом праве и трактовки набора юридически значимых терминов. Если две декады тому назад формальное соблюдение норм налогового законодательства считалось его исполнением, то на сегодня правоприменительная практика и законодательство устанавливают множество случаев, когда это не так.

Правомерно ли стремление предпринимателя выбрать именно тот способ оформления отношений, который позволит минимизировать налоговую нагрузку? Если мы обратимся к национальным правовым системам, то ответ на этот вопрос будет столь неоднозначным, сколь и отличающимся для каждой конкретной юрисдикции. Так, налоговая служба США, рекомендует предпринимателям выбирать юридическую форму осуществления коммерческой деятельности, а также штата и муниципалитета домицилиации компании оценивая их с точки зрения минимизации налоговой нагрузки (www.irs.gov/uac/choosing-a-business-structure).

В России Пленумом Высшего арбитражного суда 12.10.2006 было принято Постановление N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое трактует налоговую выгоду как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Приведенные проявления «налоговой выгоды» не носят характер исчерпывающего перечня, обобщенно эти положения можно трактовать как признание необоснованной налоговой выгодой любого поведения субъектов, отличающегося от наиболее разумного с хозяйственной точки зрения и обычного для той или иной сферы, которое имеет целью уменьшение налогового бремени. Рассмотрим примеры.

Российское предприятие, применяющее ОСН (общую систему налогообложения, учета и отчетности) выбирая поставщиков товара отдает предпочтение компаниям, работающим также на ОСН, а не индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, применяющим упрощенную систему налогообложения учета и отчетности (УСН), несмотря на то, что предлагаемая последними цена товара на 10% ниже, чем у предприятий на ОСН. В целях данного примера предположим, что иные аспекты предложения — сроки поставки, гарантийные обязательства, способ доставки – идентичны. Причина, по которой предприятия остановят свой выбор на контрагентах с ОСН, в различии налоговых последствий. Цена товара, реализуемого компанией на ОСН, включает в себя налог на добавленную стоимость (НДС) по ставке 18%, сумма этого налога может быть предъявлена к зачету в счет НДС, начисленного с реализации, или даже к возврату из бюджета. Цена же товара, реализуемого компанией, использующей УСН, НДС не включает и, как следствие, покупатель теряет возможность зачета или возврата НДС. Ниже приведен расчет эффективной цены товара с учетом налоговой выгоды исходя из условной цены товара 100 рублей.

Поставщик на ОСН: 100 — 100 * 18/118 — 90 = 84,75
Поставщик на УСН: 100 — 10% = 90

Соответственно даже при условии, что поставщики на УСН предлагают товар по цене на 10% ниже компаний на ОСН, экономически целесообразно осуществить закупку у компании на ОСН. Совершит ли покупатель в данном случае правонарушение, отдав предпочтение компании на ОСНО? Судебная и правоприменительная практика не дает однозначного ответа на этот вопрос. В случае, если речь идет о частном юридическом лице, осуществляющем прямую закупку, доказать наличие необоснованной налоговой выгоды будет затруднительно, так как при выборе контрагента принимаются во внимание и иные факторы, такие как надежность поставщика, заинтересованность в дальнейшем сотрудничестве, опыт предыдущего взаимодействия, положение на рынке и иные обстоятельства, которые позволяют говорить о том, что налоговая выгода не являлась единственной причиной выбора. А вот в случае с государственными закупками или закупками публичных компаний ситуация иная, и практика правоприменения может пойти по пути признания налоговой выгоды в данном случае необоснованной. Так, ряд решений Федеральной антимонопольной службы косвенно поддерживают такую позицию, указывая на незаконность требования об обязательном включении в цену НДС в конкурсной документации (см., например, Решение по делу № ЭА–1054/2016 о нарушении законодательства о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд).

Другой пример из практики российских судов. В 2005 году Новосибирская компания, применяющая ОСН, перевела большую часть своих сотрудников в отдельное, специально созданное юридическое лицо, применяющее УСН, и в дальнейшем привлекало тот же персонал на основе гражданско-правового договора. При этом единственной экономической причиной перевода являлось желание организации оптимизировать налогообложение и сэкономить на уплате ЕСН. Нужно отметить, что до 2010 года вместо применяемых ныне отчислений во внебюджетные фонды применялся Единый социальный налог (ЕСН), который в случае применения УСН не подлежал уплате. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006 N Ф04-3725/2005(23668-А46-26) признало действия предприятия противоречащими законодательству по следующим основаниям: привлечение компании, в которую был переведен персонал налогоплательщика и которая предоставляла налогоплательщику работников по договору аренды персонала, не имело экономического смысла, не повлекло сокращения производственных расходов или увеличения выручки или прибыли налогоплательщика, а наоборот, использование того же персонала стало стоить дороже, прибыль организации уменьшилась, таким образом операция совершалась исключительно с целью получения налоговой выгоды, и эта выгода необоснованная.

Упоминавшееся выше Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 указывает на набор признаков, присутствие которых в действиях налогоплательщика может быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В частности, к таким обстоятельствам относятся: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. При этом отмечается, что эти обстоятельства сами по себе не являются безусловным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности с оценкой фактора добросовестности поведения налогоплательщика, могут свидетельствовать о ее наличии.

Аналогичный российскому подходу к трактовке налоговой выгоды реализован в законодательстве и практике ряда европейских стран (Финляндии, Франции, Швеции). Другие страны (Кипр, Мексика, Португалия, Бразилия) придерживаются более формального подхода и за основу принимают концепцию формального соблюдения норм законодательства, если в основе действий налогоплательщика не содержались намерения мошеннического или иного преступного характера, а фиктивность или мнимость сделки не доказаны [см. 5, P. 190].

Описанная ситуация приводит к появлению «хромающих правоотношений», то есть отношений, юридически действительных с точки зрения законодательства одного государства и юридически недействительных с точки зрения законодательства другого государства.

Более того, термин «хромающие отношения» может быть применен и к противоречиям в правовой оценке одних и тех же юридических фактов и отношений нормами различных отраслей законодательства. Так, признание налоговой выгоды, полученной в результате реструктуризации бизнеса, необоснованной не всегда влечет признание юридически ничтожными возникших в связи с этим гражданско-правовых или трудовых отношений. Вернемся к приведенному выше примеру, когда российская компания в целях экономии на едином социальном налоге учредила дочернюю компанию, которая перешла на УСН и трудоустроила в этой компании всех сотрудников, а в последствии заключила с ней договор аренды персонала. Сам по себе факт признания налоговой выгоды необоснованной не означает, что договор аренды персонала будет автоматически признан мнимой или притворной сделкой, хотя теоретически налоговые органы и могут пойти по такому пути, дабы предвосхитить обжалование их решения со стороны налогоплательщика, еще менее вероятно признание ничтожными трудовых договоров работников и дочерней компании. Исходя из сказанного, скажем «хромающие налоговые правоотношения» могут быть «твердо стоящими на ногах» частноправовыми отношениями, то есть юридически действительными во всех правовых системах, с которыми они имеют связь.

Часто сам выбор личного закона юридического или физического лица может быть способом получения налоговой выгоды.
Начиная с 80-х годов прошлого века, государства стали вводить различные способы налогового удержания в отношении сделок с иностранными компаниями, либо путем введения прямого налога на платежи в адрес иностранных компаний «withholding tax», либо путем присвоения резидентам, осуществляющим платежи в адрес иностранных компаний, статуса налогового агента.

Данные меры хотя и давали ощутимый результат, однако в некоторых случаях служили толчком к более широкому использованию оффшорных инструментов. Так, скажем, если раньше американская IT компания, желая заказать у группы индийских программистов, представленных юридическим лицом, зарегистрированным на Сейшельских островах, работы по созданию web сайта, вынуждена была либо заплатить withholding tax, либо требовать от своего контрагента встать на налоговый учет в США, то теперь эта американская компания просто создавала собственную оффшорную компанию, которая, возможно, становилась владельцем сайта и интеллектуальной собственности и была оператором деятельности бизнеса вне пределов США. В свою очередь клиенты американской IT компании, размещающие рекламу на разработанном индийскими программистами сайте, тоже создавали свое оффшорное alter ego, а физические лица – индийские программисты — открывали счета в оффшорных банках. Таким образом, вся цепочка взаимоотношений без формального нарушения норм законов государств, где названные лица фактически проживали и осуществляли экономическую деятельность, уходила в оффшорные зоны, и не один из участников не платил withholding tax или налог на доход/прибыль.

Следующим шагом стали меры по определению конечных бенефициаров оффшорных структур и их налогообложению. Проще говоря, в ситуации, при которой физическое лицо осуществило выбор юрисдикции и создало компанию за пределами территории своего постоянного проживания исключительно с целью получения налоговой выгоды, фискальные органы начали применять налоговые последствия как если бы эту деятельность осуществляло физическое лицо [см. 4, P. 81].

Развитие права в целом лишь догоняет своим регулятивным воздействием развитие общественных отношений. Точно так же и в сфере международного налогового права активное применение различных схем и способов оптимизации налогового бремени предпринимателями всего мира привело к резкому повышению эффективности способов международного фискального контроля. Однако цикличность процесса дает нам основания предположить, что предприниматели и владельцы частного капитала не остановятся в поисках способов повышения доходности своей деятельности, в частности, за счет экономии на налогах.

Можно сделать осторожные предположения о некоторых тенденциях в части использования новых налоговых решений, которые усилятся в ближайшие годы.

• Развитие небанковского расчетного сектора: клиринговых структур, расчетов с использованием ценных бумаг, схем зачета, а также различного рода денежных суррогатов. Дискурс о правовом статусе инструментов последнего вида и их перспективах представляет научный и практический интерес, но выходит за рамки темы настоящей статьи.
• Создание непрозрачных структур с крайне сложно определимой структурой контроля. Такие подходы и сейчас популярны среди предпринимателей. В качестве примера можно привести распространенную схему обратного траста, когда конечными бенефициарами объявляются лица, фактически таковыми не являющиеся, но проживающие в низконалоговых юрисдикциях, не участвующих в международном обмене данными, а реальный собственник средств назначается управляющим трастом и таким образом контролирует свои средства, избегая внимания налоговых служб страны своего проживания. Другим примером может служить схема создания квазипубличных компаний. Выше рассматривалась смена фокуса налогового контроля с юридических лиц к конечным выгодоприобретателям – физическим лицам. Так, например, изменениями в Налоговый кодекс РФ, внесенными 376-ФЗ от 24 ноября 2014 года, были введены в действие требования по представлению отчетности об участии в иностранных компаниях, о наличии КИК, а также о включении прибыли КИК в облагаемый доход физического или юридического лица. [2, С. 124] В соответствии с данным нормативным актом контролируемой иностранная компания признается в случае, если доля участия резидента Российской Федерации в ее капитале превышает 25%, либо 10%, при условии, что налоговым резидентам Российской Федерации принадлежит в совокупности более 50% уставного капитала иностранной компании. Очевидным ответом на такого рода нормы стало распределение долей между родственниками и доверенными лицами. Однако законодательство многих стран содержит требования об учете совокупной доли близких родственников (супругов и детей), а в некоторых случаях и не непосредственных родственников. Так, в соответствии с положениями раздела V.1 376-ФЗ РФ доля владения должна определяться с учетом интересов и других членов семьи — родителей, братьев/сестер, совершеннолетних детей и т. д. В связи с этим простой сценарий реструктуризации владения, как передача активов родственникам, не является эффективным. В то же время законодательство большинства стран содержит прямые исключения из описанных правил, касающиеся публичных компаний. Это связано как с обычно применяемыми иными формами контроля за публичными компаниями, так и со сложностью отслеживания фактических собственников в динамике биржевой торговли акциями.
• Отказ от статуса налогового резидента какого-либо государства («налоговый апатризм»). Рассмотрим данное явление более подробно.

Взаимосвязь гражданства и налогового резидентства не является прямой и законодательствами разных стран трактуется не единообразно. В ряде стран, гражданин считается налоговым резидентом страны своего гражданства, если им не доказано иное. Например, Канадское законодательство, при снятии с налогового учета и выбытии для постоянного проживания в другой стране требует от своих граждан заполнить форму NR73 «Определение статуса резидентства», в соответствии с которой необходимо сообщить и документально подтвердить статус налогового резидента какого государства лицо приобретает или приобрело, в противном случае лицу будет отказано в приобретении статуса налогового нерезидента Канады [см. 2, P. 34].
Налоговое законодательство США выделяет две категории лиц, характеризующихся как «US person» (можно трактовать, как американцы для целей налогообложения). Во-первых, это лица, имеющие гражданство США, а во-вторых, индивиды, постоянно проживающие на территории США. Исходя из сказанного «гражданин США должен платить налоги в американскую казну вне зависимости от места его жительства» [3, P. 55]. Целый ряд договоров об избежании двойного налогообложения с участием США, устанавливают исключения из этой нормы, что не меняет общего подхода.

Можно выделить следующие группы признаков, влияющих на определение налогового статуса:

• Количество дней, проведенных в стране. Магическая цифра 183, отражающая ровно половину дней високосного года и половину плюс один день года обычного, используется большинством государств, в частности Российской Федерацией. Как правило, дни приезда и отъезда трактуются как дни нахождения в стране, ряд стран не учитывает периоды отсутствия/присутствия в стране, связанные с краткосрочным лечением и обучением, а также не считают дни нахождения исключительно с целью транзита. Соединенные Штаты, помимо планки в 183 дня, предлагают лицам, проводящим на их территории значительную часть года, применить «тест значительного присутствия» (substantial presence test), в соответствии с которым налоговым резидентом считается лицо, количество дней присутствия в США которого рассчитанное по формуле: количество дней в текущем году плюс одна треть дней, проведенных в стране в предшествующем году, плюс одна шестая дней, проведенных за год до текущего года, не должно превышать 183.
• Присвоение статуса налогового резидента государства, в котором лицо имеет центр жизненных интересов. Этот подход, с одной стороны, лишен формализма, когда лица, проведшие на территории страны почти одинаковое время, отличающееся на один день, а в некоторых курьезных случаях и на одну минуту, могут получить разный налоговый статус. С другой стороны, проблемой этого подхода является его субъективизм. В данном случае в качестве признаков нормативные акты стран мира учитывают широкую совокупность признаков, которые могут служить доказательством связи государства и гражданина. Однако, у лица может быть несколько домов, машин, медицинских страховок в разных странах, даже водительских прав может быть несколько, а члены семьи могут иметь разные места жительства.
• Ряд стран, к ним относятся некоторые островные государства, часть стран Южной Америки применяют декларативный подход, то есть дают индивиду право самому объявить о месте своего налогового резидентства.
• Можно также говорить о смешанном подходе. Так, например, законодательство США позволяет физическим лицам – не гражданам, даже квалифицированным как налоговые резиденты в соответствии с тестом существенного присутствия, подать ходатайство по форме 8840, которое будет подтверждать наличие «налогового дома» в другой стране и, таким образом, приобрести статус нерезидента США.

Законодательство Канады говорит о возможности не считаться налоговым резидентом этой страны при соблюдении двух условий: нахождения в стране менее 183 дней и отсутствии прочных связей со страной.
В Российской Федерации критерий нахождения на ее территории количества дней, превышающего 183, является основным. В соответствии со ст. 207 НК РФ «Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья». Налоговый кодекс не содержит упоминаний критерия центра жизненных интересов, однако Федеральная налоговая служба неоднократно давала разъяснения о том, что в случае, если у физического лица он находится в России, то такой индивид может быть признан налоговым резидентом даже в случае нахождения на территории России менее 183 дней (см., например: письма ФНС МФ РФ от 11.12.15 ОА-3-17/4698@ и от 13.11.15 ОА-3-174271@). Однако исходя из хронологического подхода к применению источников официального толкования норм, на сегодня корректно говорить о том, что принцип «центра жизненных интересов» в России не применяется исходя из последних разъяснений Министерства Финансов РФ (см. письмо от 21.04.16 02-08P3/23009), являющегося вышестоящим органом по отношению к федеральной налоговая службе.
В то же время, у физического лица нет обязанности уведомлять ФНС РФ об утрате статуса налогового резидента, а сама налоговая служба, равно как и органы миграционного контроля МВД, не осуществляют такого мониторинга на постоянной основе, более того, не существует даже понятного механизма уведомления ФНС об утрате статуса налогового резидента в случае, если физическое лицо хотело бы об этом обстоятельстве уведомить налоговые органы. Дополнительные сложности при определении статуса вносят необходимость учета времени нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, Южной Осетии и Абхазии, контроль на границах с которыми либо отсутствует, либо проводится в упрощенной форме, а также неясность порядка подтверждения учебной или медицинской цели выезда для исключения этих поездок из расчетного времени отсутствия в стране. Представляется, что в ближайшее время нормативная система Российской Федерации будет дополнена нормами, более детально регулирующими статус налогового резидента.

Стать налоговым апатридом в условиях современного мира не так сложно. Например, Уругвай и Сингапур применяют формальный подход к 183-х дневному критерию, и при нахождении в не високосный год в Уругвае 182 дня и 181 дня в Сингапуре и двух полных суток в пути (минимальное время, которое займет путешествие регулярными авиационными линиями из столицы Уругвая Монтевидео в Сингапур составит с учетом стыковок около 36 часов) физическое лицо не будет являться резидентом ни одного из названных государств [6, P. 159]. Достаточно ли этого, чтобы считать себя налоговым апатридом? Не всегда. Данное лицо как минимум не должно являться гражданином США и не иметь вид на жительство в США или иных странах, которые рассматривают своих граждан как резидентов независимо от места их жительства и нахождения. Выше описывались и иные случаи, когда, например, для отказа от статуса налогового резидента необходимо соблюдение набора формальностей.

Рассмотрим для кого отсутствие статуса налогового резидента является благом и принесет налоговую выгоду, а для кого, напротив, вызовет дополнительные налоговые расходы.

Статус налогового апатрида не нужен:

• лицам, имеющим реальные основания быть признанными налоговыми резидентами стран, не взимающих подоходный налог. Например, если физическое лицо является одним из 50 000 лиц, постоянно проживающих в Федерации Сент-Китс и Невис, где с 1980 года упразднен налог на доходы физического лица, налоговой выгоды от потери налогового резидентства в такой стране он не получит, а трудности, связанные с отсутствием таковой, приобрести может.
• лицам, большая часть доходов которых неразрывно связана с юрисдикцией источника, и в данной юрисдикции установлены дискриминационные ставки в отношении нерезидентов. Так, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, общая ставка подоходного налога для резидентов составляет 13%, а для нерезидентов 30%, более того нерезиденты лишены прав на использование ряда налоговых вычетов, например при продаже объектов недвижимого имущества.
• лицам, большая часть доходов которых поступает из юрисдикций, применяющих withholding tax. Тут необходимо пояснить, что ставка этого налога обычно соответствует ставке налога на доход (например, в США обе ставки 30%), но нормы о withholding tax существенно ограничивают или вообще не предусматривают возможностей применения вычетов и налоговых льгот.

Статус налогового апатрида может оказаться выгоден:

• лицам, находящимся под юрисдикцией стран с высокой налоговой нагрузкой;
• лицам, источники доходов которых не имеют безусловной привязки к той или иной юрисдикции. К таким источникам могут быть отнесены целые отрасли бизнеса: IT сфера, перевозки и логистика, некоторые виды услуг;
• лицам, получающим доход от физических и юридических лиц, зарегистрированных в безналоговых и низконалоговых юрисдикциях;
• лицам, планирующим продажу дорогостоящих объектов права собственности (доли и акции, предметы искусства);
• лицам; избегающим раскрытия информации.

1. Попов, В.В., Тришина Е.Г. Добросовестность налогоплательщика как условие правомерного поведения при уплате налогов //Налоги. N 6. 2016. С. 25-29.
2. Троицкий, В.А. Налоговый апатризм и его правовые последствия // Налоги. N 6. 2016. С. 33-36.
3. Bingham, L. Harrington, L., Kohn, S. De Jure Statelessness in the Real World: Applying the Prato Summary Conclusions. New York, 2011.
4. Compliance risk management: managing and improving tax compliance. OECD report 2014. //http://www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf
5. Study into the role of tax intermediaries. 2012// http://www.oecd.org/about/publishing/corrigenda.htm.
6. Tax Expenditures in OECD Countries, 2010// http://www.oecd.org/about/publishing/corrigenda.htm.

Ключевые слова: налоговое планирование, налоговый контроль, налоговый апатризм, оффшорные зоны, контролируемая компания, налоговый резидент.

Троицкий Владимир Александрович
Доцент кафедры теории и истории международных отношений Санкт-Петербургского государственного университета (г. Санкт-Петербург), кандидат юридических наук.

В то же время очевидно, что многие европейские страны доказали стойкую неспособность платить по счетам и все действия предпринимаемые Европейским Союзом направлены скорее на рефинансирование их долгов, что в конечном счете лишь увеличивает масштаб проблемы. Создание различных нормативно-правовых механизмов решения долговой проблемы в силу политических и финансовых причин не принесло успеха на настоящий момент и не дает больших надежд на успех в ближайшем будущем. А раз так, то изучение европейского правового регулирования механизма дефолта государства представляется крайне актуальным. Более того, в свете того, что многие государства, не входящие в Европейский союз размещают свои долговые расписки (бонды) на европейских торговых площадках и как следствие подчиняют их европейскому регулированию, этот механизм может иметь прямое или косвенное применение в отношении иных стран. К актуальным примерам такой ситуации, грозящей государству дефолтом, можно отнести и отказ Украины от погашения выпущенных в конце 2013 года и размещенных на Ирландской фондовой бирже долговых бумаг, принадлежащих Российской Федерации.

Совокупный суверенный долг государств еврозоны (ЕА19) в 2015 году превысил 93% совокупного ВВП [1], при этом у наиболее проблемных стран Греции, Ирландии, Португалии, Италии он существенно превышает собственный ВВП и продолжает расти. В этом контексте европейский долговой кризис как минимум является серьезным региональным вызовом, а как максимум проблемой общемирового масштаба и угрозой существования самого Европейского Союза. Ведущие экономисты признают, что большая часть проблемных долгов не сможет быть ни возвращена в обозримой перспективе, ни надлежащим образом обслуживаема.

И если банкротство для ряда государств неотвратимо или, выскажемся более дипломатично и уважительно к европейским политикам и экономистам, которые отчаянно пытаются сотворить чудо, крайне вероятно, то пришло время для выработки эффективного правового механизма с помощью которого будет признана несостоятельность проблемных государств, но при этом минимизирован ущерб экономике региона и мира. Вопрос процедуры государственного банкротства в европейском законодательстве имеет значение далеко не только для европейского региона. Помимо формирования прецедентов имеющих глобальное значение, нельзя забывать и о том, что многие государства, не входящие в Европейский союз размещают свои долговые расписки (бонды) на европейских торговых площадках. Только на Ирландской фондовой бирже размещены долговые расписки и бонды Украины, Армении, Азербайджана, Руанды, Кении, Габона, Нигерии и Ганы [2]. Как следствие, эти государства подчиняют режим обращения своих ценных бумаг европейскому регулированию и соответственно правовая модель дефолта в ЕС может иметь прямое или косвенное применение в отношении иных стран. Как минимум одно из таких государств – Украина, которая не только выпускала свои долговые бумаги на европейских биржевых площадках, но и активно стремится к ассоциации и в перспективе к вхождению в Европейский Союз, уже находится в состоянии технического дефолта. Ее отказ от погашения выпущенных в конце 2013 года и размещенных на Ирландской фондовой бирже долговых бумаг, принадлежащих Российской Федерации, будет интересным примером государственного дефолта, в рамках которого судами и правоприменителями возможно будут сформированы и опробованы новые правовые конструкции разрешения долгового кризиса способные иметь широкое применение.

Попытки формирования актуальных правовых механизмов разрешения долгового кризиса предпринимались и предпринимаются. Еще в 2013 году вступил в силу Договор об обеспечении стабильности, координации и управлении в Европейском денежном союзе, который как показали три года его применения не внес существенных улучшений в ситуацию с проблемными долгами. Сложность ситуации заключается в том, что создание качественной юридической модели еще не будет решением проблемы. Нет однозначного ответа на вопрос о том, кто должен эти меры вырабатывать и утверждать, руководство ЕС, государство-должник или государства-кредиторы. С учетом сказанного и той глубины, которую приобрел европейский долговой кризис, можно с уверенностью утверждать что на лицо абсолютно уникальная ситуация, которая потребует уникальных юридических решений.

При выработке правовых решений нельзя упускать из внимания политический и экономический контекст происходящего. С одной стороны, нормы права и суды не смогут обуздать панику на финансовых рынках и ее распространение на другие страны и поэтому правовая модель должна быть жизнеспособной. С другой стороны, попытки принятия антикризисных мер вызвали недовольство и рост популярности оппозиционных сил как в странах-должниках, так и в странах кредиторах, и в этом смысле необходимо принимать во внимание политические аспекты жизнеспособности любых правовых решений.

Несмотря на уникальность европейского долгового кризиса, недавняя история мировой экономики знает примеры дефолтных и преддефолтных состояний государств. События девяностых годов прошлого века в странах с переходной экономикой возможно впервые продемонстрировали миру масштаб угроз глобализации. Проблемы России вызванные падением цен на нефть и обвалом рубля привели к невозможность обслуживать собственные долговые обязательства и при этом стали причиной турбулентности на финансовых рынках США. В эту же декаду мир потрясло банкротство Аргентины, перенасыщенной средствами иностранных инвесторов в первую очередь институциональных инвесторов из США, которые при первых признаках замедления экономического роста стали выводить капиталы из страны и в конечном счете обвалили экономику в целом. Эти два кризиса стали причиной повышенного интереса к правовому регулированию долговой проблемы в среде ученых и практиков. Однако, последовавший цикл экономического роста снизил внимание к потерявшей на время актуальность проблеме.

Кризис 2008-2009 годов имеет лишь косвенное отношение к рассматриваемой в данной статье проблеме. По большей части он был следствием системных ошибок совершенных регуляторами наиболее развитых стран мира выразившийся в недооценке значения и специфики деривативов и неспособности своевременно реагировать на изменение экономической конъюнктуры. Важным последствием событий этих лет было всеобщее осознание системных проблем финансовой модели Европы. Рост числа безработных и обесценивание активов, привели к тому, что значительная часть европейских государств столкнулась с бюджетным дефицитом. Реакция стран на ослабление финансовых систем была различной: некоторые увеличивали объем внешних и внутренних заимствований, чтобы стимулировать потребление, улучшить экономические показатели и таким образом в будущем увеличить объем налоговых поступлений. Другие страны напротив пошли по пути «затягивания поясов», сокращения бюджетных расходов и увеличения налогов. Одновременно рос интерес инвесторов, переживших обесценивание корпоративных бумаг, к более консервативным и безопасным инструментам, каковыми традиционно считались суверенные долговые инструменты государств Европы. Таким образом, первая группа стран – пытавшаяся стимулировать экономику за счет новых кредитных вливаний получила то, что было на тот момент необходимо: отсрочку по оплате текущих долгов и новые финансовые вливания в экономику. Отсрочен был и глобальный долговой кризис.
Однако уже в начале второй декады 21ого века стало очевидным, что новые финансовые вливания не привели к системным улучшениям экономик стран должников, а напротив лишь усугубили ситуацию. Инвесторы ранее рассматривавшие вложения в суверенные долговые инструменты как тихую гавань для капиталов начали сомневаться в кредитоспособности таких стран как Греция, Ирландия, Португалия и других, что выразилось в падении стоимости долговых инструментов, росте ставок и повышенной волатильности. Как следствие стал развиваться циклический эффект: нуждающиеся страны стали еще больше тратить на обслуживание долгов покрывающих бюджетный дефицит, что окончательно портило и без того проблемную структуру платежного баланса и еще сильнее пугало инвесторов и кредиторов и они увеличивали риск премии по предоставляемым финансовым ресурсам.

В сложившихся условиях у стран отягощенных долговой проблемой оставался очень маленький набор вариантов привлечения новых финансовых ресурсов. Наиболее очевидный источник – это межгосударственные финансовые институты, в первую очередь Международный валютный фонд (МВФ), выступающий в роли агрегатора финансирования государств доноров для предоставления целевых займов нуждающимся государствам. Финансирование МВФ однако предоставляется лишь при последовательном выполнении набора условий, касающихся как правило бюджетной экономии и проведения экономических реформ. По сути, государство для получения очередного транша финансовой помощи должно добровольно допустить вмешательство во внутренние дела внешних управленцев, от часть потеряв независимость в осуществлении экономической, финансовой, налоговой, а иногда и трудовой, таможенной и иной политики. Другим условием, на протяжении всех лет существования МВФ являвшимся квалификационным критерием для государства претендующего на поддержку фонда, было надлежащее обслуживание текущих суверенных долгов. В 2015 году Совет директоров МВФ отказался от этого требования как обязательного и впервые был создан прецедент предоставления займа Международного валютного фонда государству допустившему дефолт по суверенным обязательствам – Украине.
В условиях перехода большинства стран Европейского союза на единую европейскую валюту и соответственно отказа от самостоятельной монетарной политики, финансирование МВФ и иных межгосударственных институтов становится едва ли не безальтернативным.

Набор вариантов действия для стран, которые продолжают вести самостоятельную монетарную политику, таких как Великобритания, Норвегия, Швеция существенно шире. Наряду с манипулированием ставкой рефинансирования, центральные банки могут использовать инструмент, который в последние годы стали называть количественным смягчением, представляющий собой не что иное как увеличение объёма денежной массы. Применяемая центральными банками для увеличения денежной массы технология такова, что выпущенные деньги тратятся на выкуп государственных долговых бумаг и таким образом внешний или внутренний долг сокращается. В конечном счете это приводит к раскручиванию инфляции и по государственным долгам платят те же налогоплательщики особенно те из них, которые имеют монетарные накопления, но не достаточно прозорливы, чтобы на основе анализа макроэкономических данных перестать хранить сбережения в национальной валюте. Экономический эффект близок к прямому повышению налогов, по сути граждане сбрасываются, чтобы отдать долг за возможно слишком хорошую жизнь в прошлые годы или ошибки руководителей страны, однако происходит это в более мягкой форме, путем постепенного обесценивания сбережений и снижения доходов в реальном выражении и поэтому не вызывает столь резкой и негативной реакции населения. В то же время, трудно отрицать существование краткосрочного позитивного эффекта от монетарного смягчения. Государство получает необходимые средства для обслуживания долгов и платежей по обязательствам, срок которых наступил, угроза дефолта перестает быть столь очевидной, инвесторы чувствуют уверенность и как следствие снижают риск премии, в конечном счете затраты на обслуживание долга снижаются. Эффективность количественного смягчения имеет ограничения, государство избыточно стимулирующее экономику на протяжении длительного времени в конечном счете разгоняет инфляцию и подрывает доверие к национальной валюте, в результате чего механизм смягчения перестает работать.

Европейский долговой кризис представляет собой абсолютно уникальную проблему, исключительность которой вызвана спецификой самого интеграционного объединения. Европейский центральный банк императивно определяет монетарную политику стран: устанавливает объем денежной массы и ставку рефинансирования, в тоже время государства участники самостоятельно определяют размер и порядок налогообложения и расходования средств. В момент, когда такой порядок устанавливался, представленное распределение полномочий выглядело вполне логичным промежуточным шагом на пути к более глубокой интеграции. Однако асимметричность экономического потенциала разных государств ЕС, разное качество государственного управления и влияние политических факторов привели к тому, что менее эффективные экономики преследуя популистские цели получили возможность повышать уровень жизни населения за счет внешних заимствований, при этом инструментов количественного смягчения у них уже не было, что в конечном счете привело Европу к современной ситуации, когда эффективные экономики стоят перед выбором, либо вынудить собственных налогоплательщиков заплатить за неоправданно высокий уровень жизни и ошибки государственного управления своих соседей, «напечатать» необходимое количество евро, которые пойдут на выкуп проблемных долгов Греции, Кипра, Испании, Португалии и других расточительных государств, либо допустить возможность дефолта названных экономик, что потенциально угрожает возникновением эффекта домино и развалом интеграционного объединения. В этом контексте выработка правового механизма дефолта государств имеет критическое значение для оценки его последствий, а соответственно и масштаба угроз европейскому единству.
Надо отметить, что проблемные страны еврозоны уже исчерпали иные способы решения долговой проблемы. На помощь приходил МВФ, однако так как его рекомендации не выполнялись большая часть программ была приостановлена, ряд государств не слишком успешно, но уже урезали расходы и повышали налоги, но с учетом огромной долговой массы это не привело к значительному улучшению ситуации. Поэтому выбор из двух вариантов описанный выше становится почти безальтернативным.

Где найти основу для формирования правового механизма, который позволит допустить банкротство государства, при этом не приведя к коллапсу всех сфер экономики? Изучение правовых механизмов банкротства в национальных правовых системах различных государств может служить основой таких поисков. Правовые последствия для частного должника могут быть различными: от относительно легких, как например в Российской Федерации, где за должником сохраняется определенный минимум имущества, а последствия в виде ограничения прав участия в хозяйственном обороте распространяются на сравнительно короткий срок, до достаточно тяжелых, так например в Объединенных Арабских Эмиратах должник отказывающийся платить может быть подвергнут уголовному преследованию и помещен в тюрьму. В ряде стран, например США, законодательство предусматривает несколько механизмов банкротства, отдельные из которых позволяют должнику сохранить существенную долю имущества.

Несмотря на все различия в подходах, большинство развитых государств достаточно детально рассматривает механизм банкротства в своем законодательстве. Сам факт четкого правового регулирования этого процесса снижает уровень неопределенности в экономике, делает риски предсказуемыми и как следствие позитивно влияет на инвестиционный климат. При любом развитии отношений с должником у кредитора или инвестора есть достаточно предопределенный набор и последовательность шагов впереди, реализуемость которых подкреплена монополией государства на принуждение.
Система отношений сложившаяся между государствами должниками и кредиторами выглядит иным образом, что связано в первую очередь со спецификой государств и других публично-правовых образований как субъектов международного права.
В отсутствии регламентированного механизма банкротства государства, каждый дефолт представляет собой уникальный правовой прецедент. История несостоятельности государств показывает что на характер банкротства государства зачастую влияли не только и не столько экономические факторы, такие как размер долга или системность кризиса, а политические аспекты, отношение к военно-политическим союзам или размер армии, а также возможность оказания разного рода давления на должника или кредитора. С учетом того, что государства и другие субъекты международного права должны сами обеспечивать исполнение норм международного права и это одна из характеристик их правосубъектности и механизм урегулирования проблемы несостоятельности формировался в рамках отношений непосредственно должника и кредиторов, но при этом зачастую вопреки интересам кредитора приводил к использованию должником механизмов девальвации и гиперинфляции.

На фоне этого многообразия, в 1993 г. европейские государства связали себя набором соглашений приведших к появлению единой европейской валюты и лишивших суверенных должников «ресурса последней надежды» — возможности простого увеличения денежной массы для погашения долгов. В соответствии с Маастрихтским договором государства присоединявшиеся к Европейскому союзу принимали на себя обязательства по приведению своих экономических систем в соответствие с набором показателей, включающих предельный дефицит бюджета, уровень внешнего долга и другие ключевые значения. В 1997 «Пактом стабильности и роста» были введены дополнительные меры контроля над налоговой политикой государств и введены санкции за нарушении установленных критериев. Предполагалось, что нормы названных документов помогут обеспечить дисциплину среди государств участников ЕС, не допуская с одной стороны существования «налоговых гаваней» внутри союза и прямой конкуренции за средства налогоплательщиков, а с другой будут поддерживать платежные балансы государств в «допустимых» рамках, что в теории должно было исключить возможность появления избыточных внешних и внутренних долгов, а как следствие не допустить суверенной несостоятельности. Тем не менее, договор изначально не проявил признаков исполнимости и нарушался систематически с момента его подписания. «Ряд государств, например Италия и Греция, были приняты в Еврозону несмотря на несоответствие требованиям, другие государства (например Венгрия и Польша) хоть и соответствовали европейской планке на момент вступления, не смогли удерживать показатели на заявленном уровне». [3, P. 12]. Даже двигатели европейской интеграции Германия и Франция не смогли полностью соответствовать установленным самими для себя критериям. Как следствие, механизм санкций не приводился в действие на практике, так как для большинства европейских государств это означало бы штрафовать самих себя, а политический вес тех немногих как Финляндия и Дания, которые укладывались в европейские нормативы не был достаточным. В 2005 г. с одной стороны для приведения регулирования в соответствии с реалиями, с другой исходя из набора политических задач критерии были существенно смягчены.

Таким образом, архитекторы Европейского союза предусматривали определенный механизм на случай несостоятельности государства-участника. Этот механизм говоря медицинским языком предполагал, что профилактика позволит не допустить развития заболевания, но не содержал никаких рецептов на случай, если профилактические меры не дадут результата и пациент окажется в критическом состоянии. Тревожные сигналы не заставили себя долго ждать и почти сразу после смягчения критериев стало понятно, что этого не достаточно, а экономики Греции, Ирландии, Португалии, Италии, Испании и других государств имеют симптомы серьезного экономического недомогания.

Активные попытки исправить ситуацию стали предприниматься после того как реальность перспективы дефолта Греции стала очевидна. В 2010 году Европейский союз совместно с Международным валютным фондом разработал программу помощи Греции, «в рамках которой последней был предоставлен трехлетний кредит в общем объеме 107 миллиардов евро, со своей стороны Греция приняла на себя широкий набор обязательств по сокращению бюджетных расходов и увеличению налоговых и неналоговых поступлений в бюджет». [4] Детальное рассмотрение проблем греческой экономики не является целью данной статьи, но достаточно очевидно, что эффективность набора принятых мер была крайне низкой. За прошедшие шесть лет европейцы не раз возвращались к вопросу рефинансирования Греции в обмен на обязательства «затянуть пояса», реакцией на это становились массовые протесты населения, рост популярности радикальных политических сил и идеи выхода из европейского союза. Результатом этого стал приход к власти в январе 2015 коалиции радикальных левых (СИРИЗА). Правительство сформированное коалицией заняло неконструктивную позицию по отношению к кредиторам и потребовало списания значительной части долгов, вследствие чего соглашение между должником и кредиторами достигнуто не было и 1 июля 2015 года страна допустила технический дефолт, не переведя Международному валютному фонду очередной транш в размере 1,54 млрд евро в рамках погашения задолженности. Тем не менее, через определенное время Греция приняла значительную часть условий кредиторов в замен этого получив очередную отсрочку для погашения долгов. Тем не менее, экономическая ситуация в стране не улучшается, суверенный долг составляет 180% годового внутреннего валового продукта. Греция фактически является государством-банкротом, то есть стоимость ее активов существенно меньше ее активов, а само событие банкротства, точнее его наступление или не наступление полностью зависит от государств кредиторов, которые могут отказать в очередном рефинансировании долга и тем самым запустить процедуру банкротства. Возможно одним из факторов сдерживающих кредиторов от этого шага и заставляющих их вновь и вновь идти на встречу проблемному должнику является как раз отсутствие механизма банкротства. Одним словом не до конца понятно, что произойдет на следующее утро после полного отказа Греции платить по своим долгам.

В средствах массовой информации доминирует мнение, что прямым продолжением банкротства Греции будет ее отказ или «отлучение» от единой европейской валюты. Хотя это и вероятное политическое последствие отказа платить по своим долгам, юридический механизм такого рода дезинтеграционного процесса не очевиден. Действующими международными договорами в рамках ЕС не урегулирован механизм выхода государства из Валютного союза в отрыве от выхода из Европейского союза, последний же хоть и является безусловным правом любого государства участника, но не имел прецедентов ранее и механизм его практической реализации далеко не очевиден.

Схожая хронология развития экономического кризиса наблюдалась и в ряде других европейских стран: Испании, Ирландии, Италии. Однако в отличии от греческой ситуации, меры принимаемые ЕС совместно с МВФ и непосредственно государствами должниками оказывались более эффективными и хоть и не приводили к резкому улучшению, но стабилизировали ситуацию, останавливали рост госдолга, чем формировали основы для финансового оздоровления. С учетом достигнутых соглашений с кредиторами эти государства на сегодняшний день доказали свою способность обслуживать собственные долги и банкротство не представляется непосредственной угрозой.

Более интересна для целей настоящей статьи ситуация в связи с кризисом в республике Кипр 2012 – 2013 гг. История кризиса этого небольшого островного государства развивалась по схожему сценарию с другими терпящими утопающими в долгах экономиками Европы: последствия кризиса 2008 года, крупные вложения Кипрских государственных банков в греческие долговые обязательства, раздутые государственные расходы и рост дефицита бюджета, обвал на рынке недвижимости и раскручивание моховика банковского кризиса, и как следствие падение суверенных рейтингов страны и соответственно увеличение стоимости привлеченного капитала. Особенностью ситуации на Кипре была непропорционально большая доля банковского сектора в экономике страны, при этом банки, в том числе государственные, имели долговые обязательства большую часть из которых составляли обязательства перед иностранными кредиторами. С середины 2012 года Кипрские власти начали переговоры с «Евротройкой» (Германия, Франция, Великобритания) о предоставлении финансовой помощи для обслуживания внешнего долга и поддержания стабильности банковской системы. Из экстренно необходимых 17 миллиардов евро, было согласовано предоставление лишь 10 в рамках европейского стабилизационного механизма, остальные средства Кипр должен был изыскать самостоятельно. Где государство находящееся в предбанкротном состоянии и неспособное платить по догам может быстро взять 7 миллиардов евро? На внешнем рынке сделать это уже не возможно, программа приватизации в случае с Кипром не имеющим крупных ликвидных активов принадлежащих государству тоже не принесет быстрого денежного потока, остается вариант повышения налогов, но сумма огромная и повышение налогов на доходы может дать лишь замедленный эффект.

Путь который избрал Кипр представляет интерес не только с экономической стороны, но в первую очередь интересен как правовой прецедент, который вероятно окажет существенное влияние на формирование правового института банкротства государства.

Если деньги не возможно заработать, занять или напечатать, их остается у кого-то отнять или украсть, что в конечном итоге одно и тоже. Однако, если для индивидов такой способ решения проблемы бюджетного дефицита является прямым нарушением норм уголовного права любого государства, то для самого государства суверенным правом которого является то самое национальное право создавать и изменять остается возможность в отношении себя ответственность за такого рода деяния исключить, на доктринальном уровне объясняя это приоритетом публичного интереса. То, что предприняли кипрские власти с одной стороны можно назвать опасным прецедентом, сущность которого хотя и обречено в определенные правовые рамки, но находится в противоречии с идеологией целого ряда актов международного права, в частности:

• Всеобщей декларации прав человека 1948 г. (Российская газета. — 10 декабря 1998 г.), в части ст. 17, запрещающей произвольное лишение имущества кого-бы то ни было;
• Международного пакта об экономических, социальных и культурных правах 1966 г. (Ведомости Верховного Совета СССР. — 1976 г. — №17(1831).), в части ст. 2 запрещающей в частности дискриминацию по признаку имущественного положения, а также дающей право реализовывать дискриминационный подход к иностранцам только развивающимся странам, к которым Республика Кипр не относится;
• Протокола N1 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 года (Бюллетень международных договоров. — март 2001 г. — №3) в части ст. 1, регулирующей защиту права собственности;
• Также ряда двухсторонних международных договоров, например, Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (ред. от 07.10.2010) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Бюллетень международных договоров, N 12, 1999 год), Договора между Союзом Советских Социалистических Республик и Республикой Кипр о правовой помощи по гражданским и уголовным делам от 19 января 1984 г. (Бюллетень международных договоров, N 11, 1984 год) и аналогичных соглашений Республики Кипр с другими государствами.

С другой стороны с учетом одобрения этих мер со стороны руководства Евросоюза, их содержание является индикатором того, как далеко готовы зайти государства, чтобы избежать банкротства, которое по экономическим законам абсолютно неизбежно.

Суть принятых руководством Кипра мер была проста. Так как на сегодня эта держава не обладает серьезным военным потенциалом, для того, чтобы совершать опустошающие набеги на соседние государства и путем открытого грабежа наполнить казну и рассчитаться с долгами, она была вынуждена изъять деньги, которые и так находились в финансовой системе страны, но просто не принадлежали государству. Формально комплекс принятых мер состоял из целого набора пунктов, но фактически решение состояло в двух шагов. Во-первых, был введен единовременный налог на депозиты физических и юридических лиц, находящиеся в банках на территории Кипра, при этом у лиц неожиданно оказавшихся налогоплательщиками не было не было никакой возможности этого налога избежать, так как средства уже ранее были заморожены на основании актов центрального банка. Таким образом, хотя буквально норма и не имела обратной силы и распространялась на период после ее вступления в силу, фактически обратная сила закона была в данном случае применена, так как держатели счетов не имели возможности предпринять какие либо действия, позволяющие избежать уплаты налога, как скажем при повышении налога на имущество, собственник может его продать, при увеличении налога на доход, экономически активные субъекты могут отказаться от тех или иных видов предпринимательской деятельности и т.д. В данном случае норма, принятая 26 марта 2013 года была применена по отношению к тем средствам на счетах, которые оказались там на 16 марта 2013 года, когда по решению регулятора приостановила свою работу банковская система Республики Кипр.

Во вторых, на базе принадлежащего на 85% государству и второго по величине в этой стране Кипрского народного банка (оказывал услуги под брендом «Лайки банк» (Laiki bank), «был создан, так называемый, «плохой банк», который был ликвидирован, обязательства по застрахованным депозитам в котором были переданы Банку Кипра (Bank of Cyprus), туда же перешли и активы Лайки банка»[5, P.34]. Держатели крупных депозитов не получили возможности даже истребовать часть собственных средств через механизм банкротства. Первый же по величине банк страны Bank of Cyprus, к слову находящийся в частных руках многочисленных акционеров, было принято решение спасать, тем не менее, «крупные депозиты в нем были фактически изъяты через механизм принудительного обмена на акции этого же банка» [6, P. 67].

Упуская набор не существенных для целей настоящей статьи деталей, связанных с приведенными двумя способами изъятия денежных средств, таких как критерии по которым отбирались «изымаемые» депозиты, количество иностранных вкладчиков, которые пострадали, порядок и процедура изъятия и т.д., можно сделать определенные обобщающие выводы.

Во-первых, суверенный долг, то есть долг перед другими субъектами международного права был поставлен выше государственного долга перед иными субъектами. В этом можно увидеть импликацию приоритета международного права над национальным.

Во-вторых, долги государственных банков и государственных компаний не рассматривались как обязательства государства. Более того, из двух крупнейших банков, один из которых принадлежал государству на 85%, государство при поддержке финансовых властей Евросоюза спасало частный банк. Этот вывод может иметь далеко идущие последствия с точки зрения оценки рисков вложения в ценные бумаги государственных банков и организаций в их сравнении с ценными бумагами государства. Вопрос о том, почему государство не допустило неуправляемого банкротства двух крупнейших банков страны, что было бы возможно более справедливо и даже более законно, сложный. С одной стороны неконтролируемое банкротство привело вы к необходимости еще более массового погашения застрахованных депозитов, а средств в казне на эти цели не было, с другой банки являлись крупнейшими держателями долговых бумаг как самого Кипра, так и терпящей бедствие Греции, попытка погасить эти бумаги привела бы к тому, чего Кипр и Евросоюз пытался избежать, к банкротству.

Третий вывод связан с позицией других государств и их реакцией на кипрский кризис. Руководство европейского союза и Международного валютного фонда одобрило и согласовало примененные методы решения финансовых проблем Кипра и дало четкие сигналы о приемлемости такого рода подходов для спасения кризисных экономик стран-участниц. Руководство отдельных европейских государств в частности Евротройки молчаливо или активно одобрили действия властей Республики Кипр. Третьи государства, играющие важную роль в мировой экономике, такие как США, Япония, Китай по-сути промолчали. Реакция государств граждане и компании которых оказались наиболее существенно затронуты действиями Кипра, таких как Россия, Казахстан, Украина либо вообще не была высказана, либо выражалась в весьма сдержанном осуждении, относившемся скорее к безответственной и непрофессиональной политике экономических властей Кипра, которая привела к кризису такого масштаба, чем к правовой природе мер, которые были приняты. Одним словом разброс большинства оценок был не столь велик и колебался между acceptable (приемлемый) и appropriate (надлежащий).

Представляется, что государства в своей одобрительной или нейтральной реакции примеряли ситуацию кипрского кризиса на себя и оценивали то, на сколько далеко они готовы были бы зайти, чтобы спастись от банкротства и как широко они готовы ради этого трактовать понятие внутреннего суверенитета и территориального господства.

Еще одна терпящая бедствие экономика, которая как представляется окажет влияние на формирование практики разрешения долговых кризисов – Украина. Можно выделить четыре основания, по которым изучение кризиса на Украине, не являющейся участницей Европейского союза уместно в контексте данной статьи. Во-первых, как уже упоминалось ранее, Украина в 2014 году подписала договор об ассоциации с Европейским союзом, чем подтвердила свои намерения стать участником этого интеграционного объединения и приняла на себя обязательства по гармонизации собственного законодательства с европейским. Во-вторых, Министерство финансов Украины неоднократно осуществляло эмиссии долговых бумаг и их размещение на европейских биржевых площадках чем подчиняло их правовой режим европейским нормам и правилам. В-третьих, Евросоюз и ключевые европейские государства на сегодня являются основными донорами украинской экономики и наряду с таким крупным кредитором как Российская Федерация наибольшим образом заинтересованы в разрешении долговой проблемы. В-четвертых, в силу набора политических причин лидеры европейских государств и европейского союза принимают живое и непосредственное участие в судьбе этого государства и в построении ее финансово-экономической модели, что позволяет предположить, что в принимаемых моделях и решениях будет воплощена доктринальная позиция и взгляд европейских руководителей на решение долговой проблемы.

Существует целый ряд принципиальных отличий украинского кризиса в сравнении с другими кризисами в странах Европы:

• Украина пока не является членом Европейского союза и самое главное имеет собственную валюту — гривну и относительную свободу монетарного регулирования, пусть и ограниченную условиями предоставления финансовой помощи МВФ. В этом контексте ситуацию на Украине уместно сравнивать с кризисом 2008-2011 годов в Исландии.
• В отличии от ситуации на Кипре и даже в Греции, банковский сектор Украины не представляет собой доминирующей отрасли в экономике. Несмотря на негативное влияние общей экономической и политической нестабильности, банковская система относительно стабильна, существенную роль в ней играют дочерние структуры зарубежных банков, а общий объем депозитов не столь огромен.
• В отличии от ситуации на Кипре и в Греции, на развитие ситуации на Украине оказывает существенное влияние политический кризис, обусловленный внутриполитическими конфликтами, территориальными спорами и военными конфликтами на территории отдельных регионов. В то-же время, экономический кризис на Украине предшествовал политическому, а влияние политических аспектов на развитие экономической ситуации – разнородно. С одной стороны, крайне сложно в условиях политической нестабильности, смены правительств и военного противостояния заставить экономику функционировать стабильно и поступательно, с другой стороны, европейские кредиторы и Международный валютный фонд принимают названные сложности во внимание и оказывают финансовую помощь Украине на тех условиях, на которых она не была бы оказана другим странам в нормальных обстоятельствах.
• Еще одним существенным аспектом, который отличает ситуацию на Украине от ситуации на Кипре или в Греции является размер стран и характеристика национальных экономик. Население Кипра менее миллиона человек, Греции примерно десять миллионов, на Украине проживает около 42 миллионов человек. В отличии от Кипра и Греции, где туризм, сельское хозяйство, судоходство и банковский бизнес составляют основу национальной экономики, украинская экономика более диверсифицирована, представлена различными отраслями промышленности, добычей полезных ископаемых и транспортом.

Украинский долговой кризис находится в процессе своего активного развития и далек от завершения, Украина продолжает привлекать финансовую помощь со стороны международных финансовых институтов, в первую очередь МВФ, отдельных членов ЕС, а также ряда государств, таких как США, Канада, Япония. В то-же время, уже сейчас можно выделить ряд обстоятельств, ход развития которых станет основой для формирования дальнейшей практики для разрешения и юридической оценки аналогичных проблем в Европе.

Во-первых, Украина допустила дефолт по облигациям выпущенным в конце 2013 года и выкупленных Российской Федерацией и согласовала условия реструктуризации долгов перед клубом иностранных кредиторов, предусматривающее частичное списание. Можно ли считать Украину государством, находящимся в состоянии банкротства? Исходя из того, что до настоящего момента основным последствием банкротства государства была утрата доступа к рынкам капитала и принимая во внимание, что МВФ с учетом ситуации на Украине изменил правила предоставления финансовой помощи, допустив ее предоставления государствам, которые не в состоянии обслуживать свой внешний долг, видимо мнение руководства государств ЕС и МВФ по этому вопросу отрицательное. Усиливает эту позицию и то обстоятельство, что сам долг является предметом спора: в феврале 2016 года Российская Федерация подала иск в Высокий суд Лондона о взыскании данного долга и хотя спор по-большей части касается статуса долга, а не его наличия, но формально можно говорить о его спорности.

Во-вторых, решение Высокого суда Лондона по иску Российской Федерации станет крайне важным фактором формирования практики по делам, связанным с несостоятельностью государств. В данном случае форма долга – выпуск евробондов – соответствует практике применяемых в частноправовых отношениях, с точки зрения содержания и характера обязательств долг носит публично-правовой характер. Правовые последствия такого решения трудно переоценить, учитывая подход реализованный к частным долгам в рамках кипрского кризиса. Суд неизбежно будет вынужден дать критерии определения суверенного долга и рассмотреть набор смежных вопросов, таких как, «на какой момент долг должен быть квалифицирован как суверенный?», «может ли статус долга меняться с течением времени, если например облигации изначально были выкуплены государством в рамках межгосударственного соглашения, а затем были проданы частным инвесторам?» и т.д.

В-третьих, помимо собственно государственных долгов, у Украины есть еще обязательства по так называемым гарантированным долгам, то есть долгам по долговым бумагам и займам выданным иностранными финансовыми институтами украинским юридическим лицам, как правило государственным, таким как Укрзализницы, Ощадбанк и пр. под гарантии государства. Определение статуса этих долгов также имеет принципиальное значение для формирования практики их взыскания в случае банкротства государства.

В-четвертых, начиная с 2014 года, Украина привлекала финансирование под гарантии иностранных государств, в том числе США. В случае, если экономическая ситуация на Украине не улучшится и страну ожидает банкротство, правовой статус такого рода долгов также представляет теоретический и практический интерес. Будет ли данный долг рассматриваться как суверенный? Будет ли дефолт по такого рода долгам и предъявление требований кредиторами к государствам-гарантам рассматриваться как несостоятельность Украины? Перейдет ли к государствам-гарантам право регрессного требования в случае платежа ими по долгам Украины?

Актуальность долговой проблемы в мире лишь растет, а отсутствие механизма банкротства государств лишь усугубляет эту проблему, внося элемент юридической неопределенности, создавая риски для инвесторов и почву для безответственного поведения государств и отдельных политических деятелей.

Институт банкротства государств, как представляется, будет формироваться практикой взаимоотношения субъектов и наряду с нормами международных договоров важную роль в его оформлении сыграют решения международных судов, актов международных организаций и обычные нормы. Практика разрешения данной проблемы в Европейском союзе будет иметь прецедентное значение, а ход разрешения кризисов в Греции, в Украине и на Кипре вероятно заложит основы исследуемого правового института. Проведенный анализ позволяет сформулировать определенный набор характеристик формирующегося правового института.

1. В ходе имевших место за последние десять лет экономических кризисов в Европе наметилась четкая тенденция на разделение подходов к суверенным долгам, то есть долгам государств перед государствами и международными организациями и иными долгами, к которым относятся обязательства по коммерческим долговым бумагам, держателями которых выступают различные финансовые институты и частные лица. Формируется позиция, в соответствии с которой государства могут актами национального законодательства заморозить, изменить порядок выплаты или объявить мораторий на выплаты и это будет способом избежать дефолт.
2. В ходе решения кипрской проблемы были заложены основы института действия государства в условиях крайней необходимости, то есть неких шагов и мер, на которые государство не должно идти в обычном течении событий и которые противоречат концептуальным основам взаимоотношения государств, но в ситуации тяжелого экономического кризиса и угрозы банкротства пойти может и должно. Можно провести параллель с положениями ст. 15 «Конвенции о защите прав человека и основных свобод», «Отступление от обязательств в чрезвычайных обстоятельствах», которая упоминает угрозу жизни нации, как основание невыполнения обязательств государством. Допустимо ли угрозу банкротства ставить в один ряд с военной угрозы, техногенной катастрофой или народными волнениями, когда государства считают допустимым временное ограничение определенных прав и свобод граждан, в том числе гарантированных международным правом ради защиты публичного интереса, вопрос на который даст ответ правоприменительная практика ближайших лет.
3. В проблеме формального определения банкротства государства есть два ключевых показателя: объективный и субъективный. к объективному относится набор признаков, который позволит объявить государство банкротом. Этот набор, как нам представляется будет выработан практикой с течением лет. Субъективный критерий относится к вопросу о том, кто имеет право признать государство банкротом? В национальных правовых системах эта функция закреплена за судами. Могут ли эту функцию выполнять международные суда и, если, да, то какие?

Представляется, что правоприменительная практика будет состоять в комбинации следующих подходов. Во-первых, государство может заявить о собственной несостоятельности добровольно, как это произошло с Аргентиной. Во-вторых, такую функцию могут взять на себя международные суды, как действующие на постоянной основе, так и ad hoc, созданные специально для решения спора в отношении конкретного государства. В-третьих, важную роль в этом процессе могут играть международные организации и объединения (клубы) кредиторов.

1. Balance of payments statistics — quarterly data. Eurostat: Statistics explained. [Электронный ресурс]. Дата обновления: 29.04.2016. URL: http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/Balance_of_payments_statistics_-_quarterly_data (дата обращения: 04.05.2016)
2. Irish stock exchange [Электронный ресурс]. Дата обновления: 05.05.2016. URL: http://www.ise.ie/Products-Services/Listing-Debt/(дата обращения: 04.05.2016)
3. C. Lapavitsas, A. Kaltenbruner, G. Labrinidis. Crisis in the Eurozone. London, 2012.
4. N. Fletcher (9 December 2011). «European leaders resume Brussels summit talks: live coverage». The Guardian (London).
5. J. Theodore. Cyprus and the Financial Crisis: The Controversial Bailout and What it Means for European Union. London, 2015
6. J. Pisani-Ferry. The Euro Crisis and Its Aftermath. New York, 2015

Троицкий Владимир Александрович
Доцент кафедры теории и истории международных отношений Санкт-Петербургского государственного университета (г. Санкт-Петербург), кандидат юридических наук.