Публикации

Мы верим, что нужно делиться знаниями

Новые тенденции в международном налоговом планировании и международном налоговом контроле

В 2014 году в рамках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, в целях реализации положений «Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам», был принят Единый стандарт по автоматическому обмену информацией, практическое применение которого может привести к глобальным сдвигам в сфере международного сотрудничества по обеспечению налогового контроля.

В связи с принятием данного документа, а также иных совместных усилий государств мира, в ближайшие годы может существенно измениться характер взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, появятся иные подходы к оценке налоговых рисков, налоговой оптимизации и статусу оффшорных территорий. В статье будет рассмотрено взаимное влияние развития инструментов налогового планирования и методов фискального контроля в разрезе последних десятилетий, тех изменений, которые происходят на настоящем этапе и их возможного влияния на поведение налогоплательщиков в будущем.

Эволюция понятия «налоговый резидент» в законодательстве разных стран происходит под влиянием двух тенденций. Это, во-первых, создание собственных дополнительных механизмов контроля за гражданами и лицами, постоянно проживающими на территории государства, механизмов, конечной целью имеющих рост налоговых поступлений в бюджет и недопущение резкого оттока капитала, во-вторых, имплементация норм международных договоров, противодействующих легализации доходов, полученных преступным путем, и неуплате налогов.

Проще говоря, немцы и французы должны платить налоги в Германии и Франции, а не в Лихтенштейне и Люксембурге. Организация экономического сотрудничества и развития, созданная в послевоенной Европе как механизм реализации плана Маршала, к концу XX века расширила географию деятельности и набор своих функций, в ряду которых борьба с неуплатой налогов индивидами по всему миру приобрела первостепенное значение.

Что стало причиной резкого усиления контроля государств за иностранными доходами и активами граждан? Почему акцент международного контроля переместился с крупных корпораций на граждан?

С одной стороны, уровень развития и внедрения компьютерных технологий, электронных систем хранения и обработки данных, достигнутый в последнее десятилетие, создал технологическую основу глобального налогового и финансового контроля. Еще тридцать лет назад банки обменивались информацией с помощью бумажных носителей и сложных кодированных сообщений, передаваемых по средствам телефонной связи, электронное хранилище информации обо всех транзакциях средних размеров банка за один год могло занимать целый этаж здания, а время на электронный поиск конкретных данных в такой базе измерялось часами. В этих условиях создание глобальной системы учета данных было просто технически не осуществимо. Однако научно-технический прогресс в корне изменил положение дел, создав набор условий для осуществления контроля на принципиально новом уровне:

  • необходимые данные уже представлены в электронном формате на серверах налоговых, пограничных и таможенных служб, брокеров, банков, страховых компаний и иных финансовых учреждений. Остается только обеспечить доступ к ней и обработку;
  • до ранее казавшихся фантастическими масштабов повысилось качество и быстрота обработки данных;
  • современные технологии хранения информации позволяют в разумных пространствах содержать огромные базы данных и архивы за много лет;
  • скорость передачи данных и развитие интернет технологий сделали возможным доступ к такого рода хранилищам информации из любой точки планеты;
  • были созданы современные системы защиты информации путем шифрования трафика;
  • появились возможности дистанционного подтверждения личности, а внедрение цифровых платформ сбора и анализа биометрических данных в скором времени создаст возможность установить уникальность личности индивида, предотвращая возможности использования бизнес имен или множественных гражданств для целей налогового планирования.

С другой стороны, процессы, которые начались в семидесятых годах, постоянно набирали темпы развития, и в последнее десятилетие произошел качественный скачек, ставший следствием повышения эффективности деятельности государств в этой сфере. Государства осознали приоритетные стратегические и тактические задачи борьбы с уклонением от уплаты налогов, а их аппарат научился эти задачи реализовывать. Можно выделить как минимум три важных подхода, которые сформировали тенденции борьбы с неуплатой налогов в последние годы:

  • наделение фискальными полномочиями негосударственных структур, начиная с банков, брокерских и страховых компаний и заканчивая нотариусами, адвокатами, автосалонами и ювелирными магазинами;
  • появление в нормативных системах разных стран понятия «конечный бенефициар» и требований о его раскрытии в широком наборе случаев, предусмотренных законодательством;
  • введение критериев добросовестности поведения налогоплательщика и переход от формально-юридического подхода к определению наличия в деянии лица признаков состава налогового правонарушения к оценке деяний с точки зрения совокупности обстоятельств, характеризующих модель поведения субъекта [см. подробнее 1];
  • усиление контроля за расходами и движением средств как дополнение к мерам по контролю доходов.

Кроме того, несколько десятилетий тому назад международное налоговое планирование представляло собой сложный, длительный и дорогостоящий процесс, в котором принимали участие юристы разных стран, финансисты, бухгалтеры. Примерно десять-пятнадцать лет назад технологии налогового планирования стали доступны представителям среднего класса.

Зарегистрировать компанию в удаленной стране с привлекательным налоговым режимом стало возможно не выходя из дома. Равно как не требовалось отправляться в путешествие, чтобы выбрать для нее иностранных директоров и учредителей, открыть счет в надежном швейцарском банке, сдать незамысловатую налоговую декларацию. Этот процесс мог занять от часа до нескольких недель, а общие затраты на создание такой компании могли не выходить за рамки стоимости последней модели мобильного телефона. И вот уже французский булочник, много лет радовавший свежими багетами своих соседей, а государственную и муниципальную казну налоговыми отчислениями, более не французский и не булочник, а зарегистрированное на Сейшельских островах агентство доставки свежих багетов. Вкусовые качества багетов от этой трансформации не пострадали, а вот казна доходов недополучила и как следствие стала иметь меньше ресурсов для содержания и наращивания государственного аппарата, перераспределения доходов в пользу малоимущих и выполнения публичных функций государства. Когда с применением различного рода схем налогового планирования начинает работать каждый пятый хозяйствующий субъект, а налоговые решения активно применяются частными лицами, предпочитающим, например, вместо наследования по законам своей страны переводить имущество в различные иностранные фонды и трасты, позволяющие избежать уплаты налогов на наследование, такая ситуация начинает представлять существенную угрозу для финансовых основ деятельности государства, что не могло не вызвать повышения внимания и концентрации усилий властей разных государств к данной проблеме.

В конце 60-х годов прошлого века зарождается такое опасное явление как международный терроризм, на рубеже веков оно набирает небывалые масштабы и безусловно признается одним из главных вызовов мировому сообществу. Одним из фронтов этой борьбы объявляется подрыв финансовой базы существования международного терроризма. Масштаб угроз настолько велик и признаваем, что общество готово пожертвовать отдельными правами и свободами, чтобы оградить себя от опасности. Законодатели разных стран для целей противодействия терроризму постепенно ограничивают такие важные и ранее казавшиеся незыблемыми для западного мира права и свободы как право собственности, право на тайну переписки и тайну банковского вклада, право на тайну частной жизни и прочие. Феномен ситуации заключается в том, что государства, параллельно ведущие борьбу за повышение налоговых поступлений в казну, постепенно начинают совмещать эти два направления деятельности. Все чаще в различных международных и национальных нормативных актах можно наблюдать соседство формулировок общественно опасных явлений: «борьба с финансированием терроризма», «противодействие легализации доходов, нажитых преступным путем» и «борьба с неуплатой налогов». С одной стороны, такое переплетение оправдано с технической точки зрения. Например, сбор данных о денежных переводах, наличии средств на счетах, обмене и перевозке наличных через границы может быть полезен как в борьбе с финансированием терроризма, так и в поиске укрываемых от налогообложения доходов, равно как и в борьбе со злостными неплательщиками алиментов, лицами, отказывающимися возвращать кредиты или реализующими фиктивное банкротство. С другой стороны, хотя общественная опасность всех перечисленных явлений несомненна, степень этой общественной опасности принципиально отличается. Международный терроризм и связанные с ним деяния являются одними из основных угроз человечеству, международными преступлениями, представляющими угрозу жизни и здоровью людей, собственности, государственному строю, они традиционно относятся национальными правовыми системами к самой тяжкой разновидности преступлений против общественной безопасности и общественного порядка. Уголовное право большинства государств предусматривает наиболее строгие формы ответственности, а сроки давности могут отсутствовать. Так, наказание, которое устанавливает ст. 205 УК РФ за совершение террористического акта, может варьироваться в зависимости от обстоятельств конкретного деяния от 8 лет лишения свободы до лишения свободы пожизненно, а ст. 2332 Уголовного кодекса США предусматривает в качестве меры ответственности за совершение актов терроризма смертную казнь. Неуплата налогов и связанные с этим деяния, такие как невыполнение функций налогового агента, сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, и т.д., относятся к категории преступлений в сфере экономики, не угрожают жизни и здоровью людей или государственному строю, предельные наказания за совершение такого рода деяний существенно мягче, а в ряде государств большая часть такого рода деяний декриминализована и относится к административным и налоговым правонарушениям.

Использование инструментария борьбы с терроризмом для выявления случаев неуплаты налогов может показаться нарушением баланса целей и средств. Аргументом pro может служить доказанная эффективность, однако на противоположной чаше весов оказываются существенно попранные права и свободы, а вопрос о том, давало ли общество государствам мандат на значительное ограничение своих прав и свобод не в интересах безопасности и борьбы с терроризмом, а для повышения уровня собираемости налогов остается открытым.

Тем не менее, финансовый мир, где существовали обезличенные номерные счета, не привязанные к конкретному лицу, а вопрос о происхождении денежных средств был нарушением деловой этики, мир, где известный политик или государственный деятель являлся желанным клиентом любого банка, а о предоставлении банку документов, объясняющих хозяйственный смысл платежа, не могло быть и речи, этот мир исчез навсегда. Банковская тайна стала прямо называться одним из главных врагов в официальных документах ОЭСР, информация, ранее свято охранявшаяся и относившийся к коммерческой/корпоративной тайне или тайне частной жизни, стала вноситься в различного рода реестры и информационные базы, доступ к которым получили различного рода государственные органы.

Рассматривая процесс усиления налогового контроля в разных странах, нельзя не затронуть проблему эволюции правоприменительной практики по ряду отраслевых правовых институтов в налоговом праве и трактовки набора юридически значимых терминов. Если две декады тому назад формальное соблюдение норм налогового законодательства считалось его исполнением, то на сегодня правоприменительная практика и законодательство устанавливают множество случаев, когда это не так.

Правомерно ли стремление предпринимателя выбрать именно тот способ оформления отношений, который позволит минимизировать налоговую нагрузку? Если мы обратимся к национальным правовым системам, то ответ на этот вопрос будет столь неоднозначным, сколь и отличающимся для каждой конкретной юрисдикции. Так, налоговая служба США, рекомендует предпринимателям выбирать юридическую форму осуществления коммерческой деятельности, а также штата и муниципалитета домицилиации компании оценивая их с точки зрения минимизации налоговой нагрузки (www.irs.gov/uac/choosing-a-business-structure).

В России Пленумом Высшего арбитражного суда 12.10.2006 было принято Постановление N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое трактует налоговую выгоду как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Приведенные проявления «налоговой выгоды» не носят характер исчерпывающего перечня, обобщенно эти положения можно трактовать как признание необоснованной налоговой выгодой любого поведения субъектов, отличающегося от наиболее разумного с хозяйственной точки зрения и обычного для той или иной сферы, которое имеет целью уменьшение налогового бремени. Рассмотрим примеры.

Российское предприятие, применяющее ОСН (общую систему налогообложения, учета и отчетности) выбирая поставщиков товара отдает предпочтение компаниям, работающим также на ОСН, а не индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, применяющим упрощенную систему налогообложения учета и отчетности (УСН), несмотря на то, что предлагаемая последними цена товара на 10% ниже, чем у предприятий на ОСН. В целях данного примера предположим, что иные аспекты предложения — сроки поставки, гарантийные обязательства, способ доставки – идентичны. Причина, по которой предприятия остановят свой выбор на контрагентах с ОСН, в различии налоговых последствий. Цена товара, реализуемого компанией на ОСН, включает в себя налог на добавленную стоимость (НДС) по ставке 18%, сумма этого налога может быть предъявлена к зачету в счет НДС, начисленного с реализации, или даже к возврату из бюджета. Цена же товара, реализуемого компанией, использующей УСН, НДС не включает и, как следствие, покупатель теряет возможность зачета или возврата НДС. Ниже приведен расчет эффективной цены товара с учетом налоговой выгоды исходя из условной цены товара 100 рублей.

Поставщик на ОСН: 100 — 100 * 18/118 — 90 = 84,75
Поставщик на УСН: 100 — 10% = 90

Соответственно даже при условии, что поставщики на УСН предлагают товар по цене на 10% ниже компаний на ОСН, экономически целесообразно осуществить закупку у компании на ОСН. Совершит ли покупатель в данном случае правонарушение, отдав предпочтение компании на ОСНО? Судебная и правоприменительная практика не дает однозначного ответа на этот вопрос. В случае, если речь идет о частном юридическом лице, осуществляющем прямую закупку, доказать наличие необоснованной налоговой выгоды будет затруднительно, так как при выборе контрагента принимаются во внимание и иные факторы, такие как надежность поставщика, заинтересованность в дальнейшем сотрудничестве, опыт предыдущего взаимодействия, положение на рынке и иные обстоятельства, которые позволяют говорить о том, что налоговая выгода не являлась единственной причиной выбора. А вот в случае с государственными закупками или закупками публичных компаний ситуация иная, и практика правоприменения может пойти по пути признания налоговой выгоды в данном случае необоснованной. Так, ряд решений Федеральной антимонопольной службы косвенно поддерживают такую позицию, указывая на незаконность требования об обязательном включении в цену НДС в конкурсной документации (см., например, Решение по делу № ЭА–1054/2016 о нарушении законодательства о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд).

Другой пример из практики российских судов. В 2005 году Новосибирская компания, применяющая ОСН, перевела большую часть своих сотрудников в отдельное, специально созданное юридическое лицо, применяющее УСН, и в дальнейшем привлекало тот же персонал на основе гражданско-правового договора. При этом единственной экономической причиной перевода являлось желание организации оптимизировать налогообложение и сэкономить на уплате ЕСН. Нужно отметить, что до 2010 года вместо применяемых ныне отчислений во внебюджетные фонды применялся Единый социальный налог (ЕСН), который в случае применения УСН не подлежал уплате. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006 N Ф04-3725/2005(23668-А46-26) признало действия предприятия противоречащими законодательству по следующим основаниям: привлечение компании, в которую был переведен персонал налогоплательщика и которая предоставляла налогоплательщику работников по договору аренды персонала, не имело экономического смысла, не повлекло сокращения производственных расходов или увеличения выручки или прибыли налогоплательщика, а наоборот, использование того же персонала стало стоить дороже, прибыль организации уменьшилась, таким образом операция совершалась исключительно с целью получения налоговой выгоды, и эта выгода необоснованная.

Упоминавшееся выше Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 указывает на набор признаков, присутствие которых в действиях налогоплательщика может быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В частности, к таким обстоятельствам относятся: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. При этом отмечается, что эти обстоятельства сами по себе не являются безусловным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности с оценкой фактора добросовестности поведения налогоплательщика, могут свидетельствовать о ее наличии.

Аналогичный российскому подходу к трактовке налоговой выгоды реализован в законодательстве и практике ряда европейских стран (Финляндии, Франции, Швеции). Другие страны (Кипр, Мексика, Португалия, Бразилия) придерживаются более формального подхода и за основу принимают концепцию формального соблюдения норм законодательства, если в основе действий налогоплательщика не содержались намерения мошеннического или иного преступного характера, а фиктивность или мнимость сделки не доказаны [см. 5, P. 190].

Описанная ситуация приводит к появлению «хромающих правоотношений», то есть отношений, юридически действительных с точки зрения законодательства одного государства и юридически недействительных с точки зрения законодательства другого государства.

Более того, термин «хромающие отношения» может быть применен и к противоречиям в правовой оценке одних и тех же юридических фактов и отношений нормами различных отраслей законодательства. Так, признание налоговой выгоды, полученной в результате реструктуризации бизнеса, необоснованной не всегда влечет признание юридически ничтожными возникших в связи с этим гражданско-правовых или трудовых отношений. Вернемся к приведенному выше примеру, когда российская компания в целях экономии на едином социальном налоге учредила дочернюю компанию, которая перешла на УСН и трудоустроила в этой компании всех сотрудников, а в последствии заключила с ней договор аренды персонала. Сам по себе факт признания налоговой выгоды необоснованной не означает, что договор аренды персонала будет автоматически признан мнимой или притворной сделкой, хотя теоретически налоговые органы и могут пойти по такому пути, дабы предвосхитить обжалование их решения со стороны налогоплательщика, еще менее вероятно признание ничтожными трудовых договоров работников и дочерней компании. Исходя из сказанного, скажем «хромающие налоговые правоотношения» могут быть «твердо стоящими на ногах» частноправовыми отношениями, то есть юридически действительными во всех правовых системах, с которыми они имеют связь.

Часто сам выбор личного закона юридического или физического лица может быть способом получения налоговой выгоды.
Начиная с 80-х годов прошлого века, государства стали вводить различные способы налогового удержания в отношении сделок с иностранными компаниями, либо путем введения прямого налога на платежи в адрес иностранных компаний «withholding tax», либо путем присвоения резидентам, осуществляющим платежи в адрес иностранных компаний, статуса налогового агента.

Данные меры хотя и давали ощутимый результат, однако в некоторых случаях служили толчком к более широкому использованию оффшорных инструментов. Так, скажем, если раньше американская IT компания, желая заказать у группы индийских программистов, представленных юридическим лицом, зарегистрированным на Сейшельских островах, работы по созданию web сайта, вынуждена была либо заплатить withholding tax, либо требовать от своего контрагента встать на налоговый учет в США, то теперь эта американская компания просто создавала собственную оффшорную компанию, которая, возможно, становилась владельцем сайта и интеллектуальной собственности и была оператором деятельности бизнеса вне пределов США. В свою очередь клиенты американской IT компании, размещающие рекламу на разработанном индийскими программистами сайте, тоже создавали свое оффшорное alter ego, а физические лица – индийские программисты — открывали счета в оффшорных банках. Таким образом, вся цепочка взаимоотношений без формального нарушения норм законов государств, где названные лица фактически проживали и осуществляли экономическую деятельность, уходила в оффшорные зоны, и не один из участников не платил withholding tax или налог на доход/прибыль.

Следующим шагом стали меры по определению конечных бенефициаров оффшорных структур и их налогообложению. Проще говоря, в ситуации, при которой физическое лицо осуществило выбор юрисдикции и создало компанию за пределами территории своего постоянного проживания исключительно с целью получения налоговой выгоды, фискальные органы начали применять налоговые последствия как если бы эту деятельность осуществляло физическое лицо [см. 4, P. 81].

Развитие права в целом лишь догоняет своим регулятивным воздействием развитие общественных отношений. Точно так же и в сфере международного налогового права активное применение различных схем и способов оптимизации налогового бремени предпринимателями всего мира привело к резкому повышению эффективности способов международного фискального контроля. Однако цикличность процесса дает нам основания предположить, что предприниматели и владельцы частного капитала не остановятся в поисках способов повышения доходности своей деятельности, в частности, за счет экономии на налогах.

Можно сделать осторожные предположения о некоторых тенденциях в части использования новых налоговых решений, которые усилятся в ближайшие годы.

  • Развитие небанковского расчетного сектора: клиринговых структур, расчетов с использованием ценных бумаг, схем зачета, а также различного рода денежных суррогатов. Дискурс о правовом статусе инструментов последнего вида и их перспективах представляет научный и практический интерес, но выходит за рамки темы настоящей статьи.
  • Создание непрозрачных структур с крайне сложно определимой структурой контроля. Такие подходы и сейчас популярны среди предпринимателей. В качестве примера можно привести распространенную схему обратного траста, когда конечными бенефициарами объявляются лица, фактически таковыми не являющиеся, но проживающие в низконалоговых юрисдикциях, не участвующих в международном обмене данными, а реальный собственник средств назначается управляющим трастом и таким образом контролирует свои средства, избегая внимания налоговых служб страны своего проживания. Другим примером может служить схема создания квазипубличных компаний. Выше рассматривалась смена фокуса налогового контроля с юридических лиц к конечным выгодоприобретателям – физическим лицам. Так, например, изменениями в Налоговый кодекс РФ, внесенными 376-ФЗ от 24 ноября 2014 года, были введены в действие требования по представлению отчетности об участии в иностранных компаниях, о наличии КИК, а также о включении прибыли КИК в облагаемый доход физического или юридического лица. [2, С. 124] В соответствии с данным нормативным актом контролируемой иностранная компания признается в случае, если доля участия резидента Российской Федерации в ее капитале превышает 25%, либо 10%, при условии, что налоговым резидентам Российской Федерации принадлежит в совокупности более 50% уставного капитала иностранной компании. Очевидным ответом на такого рода нормы стало распределение долей между родственниками и доверенными лицами. Однако законодательство многих стран содержит требования об учете совокупной доли близких родственников (супругов и детей), а в некоторых случаях и не непосредственных родственников. Так, в соответствии с положениями раздела V.1 376-ФЗ РФ доля владения должна определяться с учетом интересов и других членов семьи — родителей, братьев/сестер, совершеннолетних детей и т. д. В связи с этим простой сценарий реструктуризации владения, как передача активов родственникам, не является эффективным. В то же время законодательство большинства стран содержит прямые исключения из описанных правил, касающиеся публичных компаний. Это связано как с обычно применяемыми иными формами контроля за публичными компаниями, так и со сложностью отслеживания фактических собственников в динамике биржевой торговли акциями.
  • Отказ от статуса налогового резидента какого-либо государства («налоговый апатризм»). Рассмотрим данное явление более подробно.

Взаимосвязь гражданства и налогового резидентства не является прямой и законодательствами разных стран трактуется не единообразно. В ряде стран, гражданин считается налоговым резидентом страны своего гражданства, если им не доказано иное. Например, Канадское законодательство, при снятии с налогового учета и выбытии для постоянного проживания в другой стране требует от своих граждан заполнить форму NR73 «Определение статуса резидентства», в соответствии с которой необходимо сообщить и документально подтвердить статус налогового резидента какого государства лицо приобретает или приобрело, в противном случае лицу будет отказано в приобретении статуса налогового нерезидента Канады [см. 2, P. 34].
Налоговое законодательство США выделяет две категории лиц, характеризующихся как «US person» (можно трактовать, как американцы для целей налогообложения). Во-первых, это лица, имеющие гражданство США, а во-вторых, индивиды, постоянно проживающие на территории США. Исходя из сказанного «гражданин США должен платить налоги в американскую казну вне зависимости от места его жительства» [3, P. 55]. Целый ряд договоров об избежании двойного налогообложения с участием США, устанавливают исключения из этой нормы, что не меняет общего подхода.

Можно выделить следующие группы признаков, влияющих на определение налогового статуса:

  • Количество дней, проведенных в стране. Магическая цифра 183, отражающая ровно половину дней високосного года и половину плюс один день года обычного, используется большинством государств, в частности Российской Федерацией. Как правило, дни приезда и отъезда трактуются как дни нахождения в стране, ряд стран не учитывает периоды отсутствия/присутствия в стране, связанные с краткосрочным лечением и обучением, а также не считают дни нахождения исключительно с целью транзита. Соединенные Штаты, помимо планки в 183 дня, предлагают лицам, проводящим на их территории значительную часть года, применить «тест значительного присутствия» (substantial presence test), в соответствии с которым налоговым резидентом считается лицо, количество дней присутствия в США которого рассчитанное по формуле: количество дней в текущем году плюс одна треть дней, проведенных в стране в предшествующем году, плюс одна шестая дней, проведенных за год до текущего года, не должно превышать 183.
  • Присвоение статуса налогового резидента государства, в котором лицо имеет центр жизненных интересов. Этот подход, с одной стороны, лишен формализма, когда лица, проведшие на территории страны почти одинаковое время, отличающееся на один день, а в некоторых курьезных случаях и на одну минуту, могут получить разный налоговый статус. С другой стороны, проблемой этого подхода является его субъективизм. В данном случае в качестве признаков нормативные акты стран мира учитывают широкую совокупность признаков, которые могут служить доказательством связи государства и гражданина. Однако, у лица может быть несколько домов, машин, медицинских страховок в разных странах, даже водительских прав может быть несколько, а члены семьи могут иметь разные места жительства.
  • Ряд стран, к ним относятся некоторые островные государства, часть стран Южной Америки применяют декларативный подход, то есть дают индивиду право самому объявить о месте своего налогового резидентства.
  • Можно также говорить о смешанном подходе. Так, например, законодательство США позволяет физическим лицам – не гражданам, даже квалифицированным как налоговые резиденты в соответствии с тестом существенного присутствия, подать ходатайство по форме 8840, которое будет подтверждать наличие «налогового дома» в другой стране и, таким образом, приобрести статус нерезидента США.

Законодательство Канады говорит о возможности не считаться налоговым резидентом этой страны при соблюдении двух условий: нахождения в стране менее 183 дней и отсутствии прочных связей со страной.
В Российской Федерации критерий нахождения на ее территории количества дней, превышающего 183, является основным. В соответствии со ст. 207 НК РФ «Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья». Налоговый кодекс не содержит упоминаний критерия центра жизненных интересов, однако Федеральная налоговая служба неоднократно давала разъяснения о том, что в случае, если у физического лица он находится в России, то такой индивид может быть признан налоговым резидентом даже в случае нахождения на территории России менее 183 дней (см., например: письма ФНС МФ РФ от 11.12.15 ОА-3-17/4698@ и от 13.11.15 ОА-3-174271@). Однако исходя из хронологического подхода к применению источников официального толкования норм, на сегодня корректно говорить о том, что принцип «центра жизненных интересов» в России не применяется исходя из последних разъяснений Министерства Финансов РФ (см. письмо от 21.04.16 02-08P3/23009), являющегося вышестоящим органом по отношению к федеральной налоговая службе.
В то же время, у физического лица нет обязанности уведомлять ФНС РФ об утрате статуса налогового резидента, а сама налоговая служба, равно как и органы миграционного контроля МВД, не осуществляют такого мониторинга на постоянной основе, более того, не существует даже понятного механизма уведомления ФНС об утрате статуса налогового резидента в случае, если физическое лицо хотело бы об этом обстоятельстве уведомить налоговые органы. Дополнительные сложности при определении статуса вносят необходимость учета времени нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, Южной Осетии и Абхазии, контроль на границах с которыми либо отсутствует, либо проводится в упрощенной форме, а также неясность порядка подтверждения учебной или медицинской цели выезда для исключения этих поездок из расчетного времени отсутствия в стране. Представляется, что в ближайшее время нормативная система Российской Федерации будет дополнена нормами, более детально регулирующими статус налогового резидента.

Стать налоговым апатридом в условиях современного мира не так сложно. Например, Уругвай и Сингапур применяют формальный подход к 183-х дневному критерию, и при нахождении в не високосный год в Уругвае 182 дня и 181 дня в Сингапуре и двух полных суток в пути (минимальное время, которое займет путешествие регулярными авиационными линиями из столицы Уругвая Монтевидео в Сингапур составит с учетом стыковок около 36 часов) физическое лицо не будет являться резидентом ни одного из названных государств [6, P. 159]. Достаточно ли этого, чтобы считать себя налоговым апатридом? Не всегда. Данное лицо как минимум не должно являться гражданином США и не иметь вид на жительство в США или иных странах, которые рассматривают своих граждан как резидентов независимо от места их жительства и нахождения. Выше описывались и иные случаи, когда, например, для отказа от статуса налогового резидента необходимо соблюдение набора формальностей.

Рассмотрим для кого отсутствие статуса налогового резидента является благом и принесет налоговую выгоду, а для кого, напротив, вызовет дополнительные налоговые расходы.

Статус налогового апатрида не нужен:

  • лицам, имеющим реальные основания быть признанными налоговыми резидентами стран, не взимающих подоходный налог. Например, если физическое лицо является одним из 50 000 лиц, постоянно проживающих в Федерации Сент-Китс и Невис, где с 1980 года упразднен налог на доходы физического лица, налоговой выгоды от потери налогового резидентства в такой стране он не получит, а трудности, связанные с отсутствием таковой, приобрести может.
  • лицам, большая часть доходов которых неразрывно связана с юрисдикцией источника, и в данной юрисдикции установлены дискриминационные ставки в отношении нерезидентов. Так, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, общая ставка подоходного налога для резидентов составляет 13%, а для нерезидентов 30%, более того нерезиденты лишены прав на использование ряда налоговых вычетов, например при продаже объектов недвижимого имущества.
  • лицам, большая часть доходов которых поступает из юрисдикций, применяющих withholding tax. Тут необходимо пояснить, что ставка этого налога обычно соответствует ставке налога на доход (например, в США обе ставки 30%), но нормы о withholding tax существенно ограничивают или вообще не предусматривают возможностей применения вычетов и налоговых льгот.

Статус налогового апатрида может оказаться выгоден:

  • лицам, находящимся под юрисдикцией стран с высокой налоговой нагрузкой;
  • лицам, источники доходов которых не имеют безусловной привязки к той или иной юрисдикции. К таким источникам могут быть отнесены целые отрасли бизнеса: IT сфера, перевозки и логистика, некоторые виды услуг;
  • лицам, получающим доход от физических и юридических лиц, зарегистрированных в безналоговых и низконалоговых юрисдикциях;
  • лицам, планирующим продажу дорогостоящих объектов права собственности (доли и акции, предметы искусства);
  • лицам; избегающим раскрытия информации.

1. Попов, В.В., Тришина Е.Г. Добросовестность налогоплательщика как условие правомерного поведения при уплате налогов //Налоги. N 6. 2016. С. 25-29.
2. Троицкий, В.А. Налоговый апатризм и его правовые последствия // Налоги. N 6. 2016. С. 33-36.
3. Bingham, L. Harrington, L., Kohn, S. De Jure Statelessness in the Real World: Applying the Prato Summary Conclusions. New York, 2011.
4. Compliance risk management: managing and improving tax compliance. OECD report 2014. //http://www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf
5. Study into the role of tax intermediaries. 2012// http://www.oecd.org/about/publishing/corrigenda.htm.
6. Tax Expenditures in OECD Countries, 2010// http://www.oecd.org/about/publishing/corrigenda.htm.


Ключевые слова: налоговое планирование, налоговый контроль, налоговый апатризм, оффшорные зоны, контролируемая компания, налоговый резидент.

Троицкий Владимир Александрович
Доцент кафедры теории и истории международных отношений Санкт-Петербургского государственного университета (г. Санкт-Петербург), кандидат юридических наук.

Другие публикации:

Банкротство государства как институт международного права: анализ европейских правовых реалий

В 2014 году в рамках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, в целях реализации положений «Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам», был принят Единый стандарт по автоматическому обмену информацией, практическое применение которого может привести к глобальным сдвигам в сфере международного сотрудничества по обеспечению налогового контроля.

Принципы устойчивого развития как фактор международной гармонизации систем технического регулирования на железнодорожном транспорте

В 2014 году в рамках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, в целях реализации положений «Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам», был принят Единый стандарт по автоматическому обмену информацией, практическое применение которого может привести к глобальным сдвигам в сфере международного сотрудничества по обеспечению налогового контроля.